主要经济体所得税税制与非居民税收管理

主要经济体税制，是一个很大的题目，本次主要着眼经济总量位列世界第一的美国和位列世界第三的日本，简要介绍其企业所得税税制及非居民税收管理。

此外，香港是中国内地企业“走出去”和“引进来”的重要目的地，也是近几年非居民享受协定待遇次数最多的地区，就其投资政策和利得税进行简要介绍。

前言

美国公司所得税与非居民税收管理

日本法人税与非居民企业管理

香港地区投资政策及利得税简介

税收协定指引及案例分享

目录

美国现行税制体系与联邦制相适应，由联邦、州和地方三级构成。 美国联邦税以个人所得税和公司所得税为其主要收入来源，州税以销售与使用税为其主要收入来源，地方税以财产税为其主要收入来源。

美国主要税制体系如下图所示：

美国的现行税制，是以所得税为主体税种，辅以其他税种构成的。

主要包括：公司所得税、个人所得税、销售与使用税、关税、财产税、消费税、印花税、薪资税等。

其中，公司所得税与个人所得税不仅是美国税制中的主要税种，也是与赴美投资关系最为密切的税种。以下主要介绍美国的公司所得税与预提所得税制的基本内容。

一、\t税制综述

美国公司所得税是对美国居民企业的全球所得和非美国居民企业来源于美国境内的所得所征收的一种所得税，分联邦、州和地方三级征收。

美国联邦税法所规定的美国税收居民企业，指根据美国50个州的其中一个或哥伦比亚特区的法律而成立，并在各州（特区）政府注册设立的企业，包括公司、社会组织、股份公司、保险公司和合伙制企业。

2.1.1 判断标准

2.1 居民企业

根据外国法律而成立，并通过外国政府注册的企业，不论其是否在美国开展经营活动或拥有财产，即使股权的全部或部分为美国企业或个人所持有，都属于美国联邦税法规定的非居民企业。

取得的来源于美国但与在美国的贸易及经营活动无实际联系的收入，需按30%的税率缴纳公司所得税，通常采用由美国付款方进行代扣代缴的预提税形式

满足享受协定待遇条件，可享受低于30%的优惠预提所得税率

预提税主要针对非居民企业取得的来源于美国的具有收益金额固定、期限固定的等特点的一些投资所得（如股息、利息、特许权使用费等收益）

就非居民企业取得的与其在美国的贸易及经营活动有实际联系的收入，需按一般联邦公司所得税的规定缴纳联邦公司所得税。

处置美国不动产权益或不动产公司股权取得的资本利得需要在美国缴税。美国不动产权益的受让人有向美国国内收入局报告交易的义务，且在向非居民企业支付转让价款时有义务扣缴相当于总价款15%的资本利得预提税。

不动产公司判断标准：一家公司所持有的美国不动产权益的市场公允价值在测试期间内的任何时候均等于或超过其持有的以下三项之和的50%：（1）美国不动产权益的公允价值；（2）位于美国境外的不动产权益的公允价值；（3）其他经营性资产的市场公允价值

2.2.1 对非居民企业的税收管辖

2.2 非居民企业

外国公司在美国设立的分支机构取得的收入按一般联邦公司所得税的规定纳税。

没有在取得收入当年再投资于在美国的贸易或经营活动/在下一纳税年度从美国的贸易或经营活动中抽回投资，则还将被征收30%的分支机构所得税:

分支机构所得税的计税依据为分支机构被视为当年分回外国公司的股息数额（Dividend Equivalent Amount，简称“DEA”）

2.3.1 分支机构所得税

美国联邦税法允许企业为发展业务或其他合理的商业目的而保持一定的累积盈余，超过税法认定的合理商业目的累积盈余，在一定条件下将按照应税累积盈余（Accumulated Taxable Income）被征收20%的累积盈余税。

企业能够提供具体、详细以及可行的为商业目的而使用累积盈余的计划，可以从一定程度上支持其保留累积盈余的合理商业目的。

2.3.2 累积盈余税

州公司所得税税率: 美国各州（不征州公司所得税的州除外）规定，从1%至12%不等

计税依据：通常为企业的联邦应纳税所得额经过该州法律规定的纳税调整后乘以一定的分摊比例之后得出。

传统上，分摊比例的计算一般基于三个因素，即：有形动产和租赁费用，销售收入和其他收入，以及薪资。

越来越多的州仅将销售收入作为唯一分摊因素或对销售因素进行加权

企业缴纳的地方公司所得税可以在计算联邦公司所得税时用于税前扣除。

2.3.4 地方公司所得税

2.3 其他

二、公司所得税

公司所得税的纳税人可以任意选择各自的纳税年度，即纳税的起讫日期，但一经确定，就不得随意改变。

计税方法包括权责发生制、现金收付制或其他会计核算方法。

若纳税人年收入高于500万美元，则纳税人必须使用权责发生制。

任何计税方法的改变都需通过提交3115号申报表以获得美国国内收入局的许可。

预缴申报：本纳税年度第4、第6、第9和第12月的15日之前，按一定的比例缴纳公司所得税

年度申报：本纳税年度终了后第4个月的15日之前提交年度公司所得税纳税申报表(美国税收居民企业提交1120号纳税申报表)，外国税收居民企业提交1120-F号纳税申报表（有经营场所或办公地点的，纳税年度终了后第4个月的15日之前提交；没有经营场所或办公地点的，纳税年度终了后第6个月的15日之前提交）。

纳税人可以通过提交7004号申报表而将申报期限延长6个月

年度亏损可向后无限期结转，但可抵扣上限为未来年份的应纳税所得额的80%

总资产超过1000万美元并每年至少提交250份纳税申报表的美国税收居民企业必须进行电子申报，但其也可以申请免除电子申报的义务。

3.1 公司所得税申报纳税

年应纳所得税达到或超过500美元，则必须进行季度预缴，年度汇算清缴

按季预缴税款的截止期限：分别是本纳税年度第4、第6、第9和第12月的15日之前。若截止日当天为周六、周日或法定节假日的，则顺延至下一个工作日。

非居民企业缴税期限：有经营场所或办公地点的，纳税年度终了后第4个月的15日之前；没有经营场所或办公地点的，纳税年度终了后第6个月的15日之前

扣款方式：设立机构场所的非居民企业和美国税收居民企业均需使用电子转账方式预存联邦税款

为设立机构场所的非居民企业：进行电子申报的可以使用直接扣款方式（Direct Debit）缴纳税款。不进行电子申报或虽进行电子申报但未选择直接扣款方式，如果在美国设有银行账户，则可以使用电子转账方式缴纳税款。纳税期限通常不得延长。

纳税人预缴的税款中应包含联邦公司所得税、环境税、外国税收居民企业应缴纳的运输收入税以及税基侵蚀及反滥用税。

纳税人预缴的税款至少应为本年申报的应纳税额或上一纳税年度已纳税额中较小者的 25%。

3.2税款缴纳

预提所得税扣缴义务人需在向外国税收居民付款次年的3 月15日之前提交 1042-S号纳税申报表，并按年提交1042号纳税申报表。

扣缴义务人可以通过提交8809号申报表而将1042-S号申报表的申报期限延长30天，如果扣缴义务人还需延长申报期限，则应在首次延长期限届满之前再次提交8809号申报表。

（1）申报要求 

扣缴义务人需使用电子转账方式预存预提税款。预提税应以美元缴纳。 

若年末未预存的税款数额小于 200 美元，则扣缴义务人可以选择在提交 1042 号纳税申报表时清缴税款或在次年3 月15 号之前存入差额税款。

（2）税款缴纳

3.2 预提所得税纳税申报

三、 纳税申报

申请享受协定待遇：非居民纳税人填写W-8BEN 表格，即《美国预提所得税税收协定受益人境外身份证明》（Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding），并提交给扣缴义务人以适用相关优惠税率。

申请协定待遇的非居民纳税人需在W-8BEN 表格上申明该非居民纳税人为税收协定条约国居民，且为收入的受益所有人，以及利益限制条款等（如适用）。

如扣缴义务人有理由认定该非居民纳税人不符合享受税收协定待遇的规定，应拒绝适用优惠税率。

4.1 非居民税收征管措施简介

根据美国联邦税法的规定，非居民企业取得来源于美国的利息、股息和特许权使用费等投资所得（不涉及常设机构），须按照30%的税率缴纳公司所得税

根据中美税收协定，满足相关要求的情况下，中国居民企业可以享受优惠税率 10%。

通常采用由美国付款方进行代扣代缴的预提税形式。

源泉扣缴

非居民企业在美国通过股权转让和资产转让所取得的资本利得通常被视为非应税收入，无需缴纳相应税费。但其处置美国不动产权益取得的资本利得需要在美国缴税。

美国不动产权益的受让人在向非居民支付转让价款时有义务扣缴相当于总价款15%的资本利得预提税。

股权转让和财产转让

4.2 非居民企业税收管理

四、非居民纳税人的税收征收和管理

日本是以直接税为主的国家，现行的主要税种有：法人税、个人所得税、消费税、酒税、关税、继承和赠与税、固定资产税、印花税等。

日本是单一制国家，其政治体制实行中央、都道府县、市町村三级自治，与此相对应，日本税收制度也实行中央、都道府县、市町村三级管理的税收体制，是中央地方兼顾型税制。

日本的税收立法权集中在中央。中央政府不仅负责中央税收的立法工作，还负责地方税收立法工作。

中央税收简称国税，由财务省税收政策局和关税局负责法案、修正案的起草工作，由内阁提交国会审议、批准。

地方税包括都道府县税和市町村税，除地方消费税由国税部门代为征收外，其余地方税均由地方政府设立的税务管理部门负责征收。

日本现行税种见下列税种一览表。

以下主要介绍法人所得税收（法人税、法人居民税、法人事业税）

一、税制综述

法人税是对法人的业务活动所产生的所得征收的税金，是中央税收的一种，也是广义的所得税。

在日本国内有总部或主要事务所的法人为居民企业，除此之外的法人为非居民企业。

2.1.1 判断标准及扣缴义务人 

对于居民企业，无论其所得来自国内或国外，全部所得属于征税对象，非居民企业仅对其在日本国内的所得承担纳税义务。

2.1.2 征收范围 

2.1.3 税率

法人税的税率原则上为 23.2%，

为减轻中小企业的税收负担而设置的二级税率：注册资本金小于等于 1 亿日元的法人，800 万日元以下的所得部分适用15%的税率。

2.1 居民企业 

（1）日本税收管辖权类型 日本税收管辖权类型为居民管辖权与地域管辖权相结合。 

（2）日本税收居民判定标准在日本国内有总部或主要事务所的法人为居民企业，除此之外的法人为非居民企业。

2.2.1 概述 

2.2.2 所得来源地的判定标准

非居民法人在日本国内有常设机构的，其经营所得、资产所得与居民一样采用综合计税方法，适用税率与居民企业相同。

2.2.3 税率

2.2.4 征收范围

非居民法人如未设常设机构，则对经营所得免税，资产所得只限于不动产转让所得列入综合计税对象，股息、特许权使用费、租赁费、贷款利息、存款利息、债券、金融商品收益等一般只征收预提税。

预提所得税

一般对于通过常设机构在日本开展经营活动的外国法人，该常设机构只从事广告宣传，咨询服务，市场调查，基础研究和其他对于业务经营起辅助性作用的活动，不会产生任何法人税课税对象的所得。

2.2.6 特殊事项的处理

二、法人税（Corporate Income Tax）

法人居民税属于地方税，包括都道府县居民税和市町村居民税。

法人居民税的纳税人分为三类：

（1）在该行政区域（都道府县或市町村，下同）内有事务所或 营业所的法人（包括设置事务所且连续从事营利业务经营的无法人资 格的社团等）；

（2）虽无事务所或营业所，但在该行政区域内有职工宿舍、住宿场所、俱乐部以及其他类似设施（指法人所有和管理的，下同）的法人；

（3）在该行政区域内有事务所、营业所或职工宿舍的无法人资 格的社团等（不包括属于（1）的法人）

3.1.1 判断标准及扣缴义务人

法人居民税具体分为法人均摊税与所得均摊税。

法人均摊税的征税对象是法人本身，也就是说，只要属于本行政区域内的符合纳税人条件的法人（包括无法人资格的社团等，下同）， 无论有无收入或所得，均有缴纳义务。

法人均摊税主要是以法人的资本金规模为基础来确定税基的

3.1.2 征收范围

（2）所得均摊税的税率及应纳税额

2014 年 10 月 1 日至 2019 年 9 月 30 日开始的会计年度：都道府县3.2%，市町村9.7%

2019 年 10 月 1 日后开始的会计年度：都道府县1.0%，市町村6.0%

 计算方法：法人居民税中所得均摊税的税基为法人税额

（1）法人均摊税的税率具体参见下表：

3.1.3 税率

3.1 居民企业

对不拥有常设机构的非居民企业不征收法人居民税。

3.2 非居民企业 

三、法人居民税（Corporate Inhabitant Tax）

法人事业税为都道府县税，纳税人为在都道府县内设有事务所、营业所从事营业活动的法人。

法人事业税的纳税人不分居民企业与非居民企业，但只在都道府县内有资产而不从事营业活动的国外法人不承担纳税义务

无法人资格的社团或财团，如果有代表者或管理者，而且从事营利性营业，那么就视其为法人征收法人事业税。

4.1.1 判断标准及扣缴义务人 

原则上讲，法人事业税的征税对象是法人的所得。

（1）供电业和供汽业（煤气）以 收费收入为征税对象；

（2）人寿保险业和财产保险业以一定比例的保费收入为征税对象（由法律规定，且人寿保险业与财产保险业不同）；

（3）其他行业法人以各年度的所得为征税对象。 

具体有三种情况：

4.1.2 征收范围 

以收入为征税对象的法人事业税的标准税率为1%，以所得为征税对象的法人事业税标准税率，根据所得金额的大小，实行3.5%-7.0% 的累进税率。

所得、附加价值以及资本金的分担比例以及各项标准税率如下表所示。累进税率表：

4.1.3 税率 

法人事业税的计税依据与法人税的计税依据相同

4.1.4 应纳税所得额 

对不拥有常设机构的非居民企业不征收法人事业税。

4.2非居民企业 

2019年度税制改革中，新增了特别法人事业税，其适用对象为法人事业税纳税人，适用开始时间为 2019 年 10 月 1 日后开始的事业年度。

特别法人事业税属于国税范围，但和法人事业税一同申报纳税。特别法人事业税的税基为法人事业税（所得分担，收入分担）的 税额。税率如下表： 

4.3 特别法人事业税 

4.1 居民企业 

日本将非居民（包括外国法人）按其在日本国内有无分店、工厂及从事其他营业的一定场所（简称常设机构）分为两大类：有常设机构的非居民和无常设机构的非居民。 

设立常设机构的非居民：设立常设机构之日起 2 个月内到主管税务部门办理备案手续；

未设立机构场所的非居民：在提交相应会计年度申报表的期限内到主管税务部门办理备案手续，填写无常设机构的非居民备案表。

设立机构场所的非居民：除在源泉所得的范围认定与居民有区别外，征税方式与居民相同，原则上实行综合征税

未设立常设机构的非居民：日本国内的营业所得不征税；国内的资产转让所得只对不动产转让收益征税且实行申报综合征税。

5.1 登记备案

5.2.1 所得税管理及源泉扣缴 

对非居民征收个人所得税和法人税时，国内源泉所得的范围与居民的情况有所区别，13类非居民国内源泉扣缴所得的范围，具体见下表：

参考内容来源：《中国居民赴日本投资税收指南》

5.2 非居民企业税收管理

五、征收管理

四、法人事业税（Corporate Enterprise Tax）

外来投资，无需香港特区政府审批

香港特区政府投资推广署服务范围包括：提供最新的投资环境报告、香港产业结构概况、营商成本分析、政府重要资料及出版物等，并协助投资者办理注册、申请工作签注、商标注册等；帮助来港投资企业与商业机构建立网络和联系

2020 年香港投资推广署共协助 317 家海外及内地企业在港开业或扩展业务

317 个项目来自 34 个经济体，其中来自内地为最大投资来源地，其次是英国（38 家）、美国（35 家）、日本（23家）和新加坡（22 家）。若以行业划分，则以创新科技业、金融科技业、旅游与服务业、运输与工业的项目占大多数。

1.1 投资主管部门 

【禁止外来投资者和本地投资者进入的行业】

【有条件进入的行业】设立银行要向香港金融管理局申请银行牌照。除银行和保险等少数行业外，一般而言，政府并没有硬性规定这些要申领牌照行业的进入条件，尤其是对申请人的注册资本没有明文限制。

对于银行而言，要取得牌照，必须拥有数目相对庞大的资金。根据《银行业条例》，要申请开设可以接受公众任何数额和任何期限存款的持牌银行，申请人实收资本必须达到3 亿港元，而总资产和公众存款必须分别达到 40 亿和 30 亿港元。对于类似银行的行业而言，进入资格的审查将看重申请人的资金能力，而不是技术。

【重点鼓励投资者进入的行业】商业和专业服务、金融服务、信息科技、媒体及多媒体、科技、电讯服务、旅游及娱乐、贸易服务业和运输等 9 大行业

1.2 投资行业的规定

一、投资政策 

2.1.1 税制综述 

现行香港税制，主要是就个人或企业取得来源于香港的营业利润、薪金和租金三类所得征税。

未就销售环节或资本增值方面征税（如没有增值税等）

一般不会对股息和其他资本性所得课征税收。

现行税制体系属于分类税制，以所得税为主，辅之征收行为税和财产税等

主要税（费）种如下：薪俸税（Salaries Tax）、利得税（Profits Tax）、物业税（Property Tax）、差饷（Rate）、印花税（包括额外印花税）（Stamp Duty and Special Stamp Duty）、博彩税（Entertainment Tax）、应课税品（商品税）（Dutiable Commodities）、酒店房租税（Hotel AccommodationTax）、飞机乘客离境税（Air Passenger Departure Tax）、车辆首次登记税（First Registration Tax） 、商业登记费（Business Registration Fee）。

目前，香港的主要税收法律是《中华人民共和国香港特别行政区税务局税务条例》（Inland Revenue Ordinance）及其附例《税务规则》（Inland Revenue Rules）。

《税务条例》征收管理特点：简单（Simple）、低税率（Low Tax Rate）及地域来源原则（Territorial Source Concept）

主要依靠普通法（Common Law）和判例法（Case Law）的原则执行

2.1.2 税收法律体系 

2.1 概览 

2.2 利得税（Profits Tax） 

利得税是对在香港经营任何行业或业务的个人和企业（包括法团、合伙业务、受托人或团体），取得产生于香港或来源于香港的所得（转让资产的资本所得的利润除外）所征收的税款。

香港的居民企业包括： 

(1)在香港注册成立的公司； (2)不在香港注册成立，但实质管理和控制机构在香港的公司；(3)香港认可的退休基金； (4)根据香港法律组成的任何其他人或信托，或以其他方式组成，但实际管理和控制机构在香港的信托； (5)就与香港已签订税收协定的国家或地区而言，税收居民的定义需依照税收协定下有关判定居民身份的条款而判定。

2.2.1.1 居民企业判定依据 

任何人在香港营商而产生的利润，都须在香港就有关利润所得缴税。在香港居住的人士或已成立注册的公司来源于海外的利润无须在香港缴纳利得税；反过来说，非居港人士或海外注册公司如赚取于香港产生的经营所得，则须缴纳利得税。

1 居港个人和在香港注册的公司 居港个人和在香港注册的公司因为在香港通常设有场所，所以较容易直接被认为在港有从事经营商业活动。 2 非居港个人以及在海外注册的公司非居港个人以及在海外注册的公司在香港设有经营场所的情况，则要根据该个人或公司是否在香港经营业务的具体情况而定。

2.2.1.2 征税范围 

①一般利得税税率 公司的适用税率（适用于 2008-2009 及其后的课税年度）：16.5%。

2.2.1.3税率

根据《税务条例》，纳税人如满足一定条件可以获得相应减免税的税收优惠待遇。香港特区政府会根据每年经济情况，对免税及扣除额进行调整。 以下收入是在香港利得征税范围外，可以不计入应纳税所得额内：

2.2.1.4 税收优惠 

2.2.1 居民企业 

根据香港利得税法规，利得税采用地域来源征税原则，非居民企业在香港经营任何行业、专业或业务而获得的所得，属于来源于香港的所得，应缴纳香港利得税，其征税范围、计税依据及适用税率等规定与居民企业一致

香港未针对居民纳税人和非居民纳税人的税收征收和管理制定不同的制度。非居民纳税人凡在香港进行商业活动，仍需为其业务申请商业登记证，其后便需要按时就业务完成纳税申报和纳税责任及保存相关记录。

2.2.2.1 非居民税收征管措施 

香港未针对居民纳税人和非居民纳税人制定不同的税收管理安排。非居民纳税人的税收管理规定与居民纳税人一致。

2.2.2.2 非居民企业税收管理

2.2.2 非居民企业 

参考内容来源：《中国内地居民赴香港特别行政区投资税收指南》

征税模式并非以“税收居民”（Tax Residency）为征税基础，而是以“地域来源”（Territorial Source Concept）为征税原则，即只有源自香港的利润所得才会视为“应税所得”

二、香港税收制度简介

主要经济体所得税税制与非居民税收管理