2023年CPA《会计》第十九章 所得税

1.所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。

2.应付税款法即“交多少税，算多少费”；是以税收口径的利润计算“应交所得税”，并以同等金额认定“所得税费用”。 相关的会计分录为： 　　借：所得税费用 　　　　贷：应交税费——应交所得税

（一）会计的概念

1.该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。

2.如果碰到“非暂时性差异”则只能按税务口径认定“应交所得税”和“所得税费用”

（二）纳税影响会计法

1.资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

（1）当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；

（2）新增可抵扣暂时性差异会追加应纳税所得额，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应纳税所得额；

（3）可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

（4）“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税税率。

（5）“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率；

（6）当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；

（7）新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；

（8）应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。

（9）“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税税率；

（10）“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率；

（11）当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；

（12）根据规律⑪可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

2.规律总结

（三）资产负债表债务法

一、所得税会计的概念

（1）资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。

（2）通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

1.资产计税基础的概念

2.负债计税基础的概念 　　负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。

3.暂时性差异的概念 　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

4.可抵扣暂时性差异的概念 　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。

5.应纳税暂时性差异的概念 　　所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。

（1）只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣暂时性差异或新增应纳税暂时性差异）；

（2）只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异）。

6.新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定

（2）新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；

（4）“递延所得税资产”的发生额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税税率。

（5）“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异余额×所得税税率；

（9）“递延所得税负债”的发生额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税税率。

（10）“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异余额×所得税税率。

7.资产负债表债务法的运算原理

①.折旧方法、折旧年限产生差异；

②.因计提资产减值准备产生的差异。

（1）固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因 　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：

①.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的100％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200％摊销。

②.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。

（2）无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析 　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。

①.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定原则类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。

②.其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。

（4）其他资产

8.常见资产计税基础与账面价值的差异分析

①.因产品质量保证和违约金认定的预计负债属于可抵扣暂时性差异；

②.因罚没支出和关联方间的担保义务认定的预计负债属于非暂时性差异。

（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析 此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。

①.如果税法与会计的收入确认时间均为实现收入时，预收账款（或合同负债）的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；

②.如果税法确认收入的时间在收预收账款时，预收账款（或合同负债）的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。

（2）预收账款（或合同负债）账面价值与计税基础的差异分析

（3）应付职工薪酬的账面价值与计税基础的差异分析 会计口径的职工薪酬超过税法核定标准的，按永久性差异处理，应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

（4）因罚款或滞纳金产生的其他应付款 　　 此类支出在税务上不承认，应认定为永久性差异，由此形成的负债的账面价值等于计税基础。

9.常见负债计税基础与账面价值的差异分析

（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15％的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 　　较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。

（3）企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异 　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

A.初始确认时，商誉的账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异，不需要确认递延所得税。

B.后续期间，商誉计提了减值准备时，应当确认相关的所得税影响。

①.非同一控制下应税合并：商誉计税基础＝账面价值。

a.一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。

b.二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

A.在初始确认时同样并不确认递延所得税，原因如下：

B.后续期间，商誉计提了减值准备时，不确认递延所得税影响。

②.非同一控制下免税合并：商誉计税基础＝0。

（4）商誉产生的暂时性差异 　　商誉产生的暂时性差异应区分下列情况进行分析：

①.成本法下长期股权投资分红确认的投资收益属于非暂时性差异；

②.权益法下长期股权投资如果有确定的回收计划，则会计与税务的差异按暂时性差异处理并在符合条件情况下确认相关所得税影响，拟长期持有情况下不确认相关所得税影响；

③.长期股权投资的减值提取属于可抵扣暂时性差异。

（5）长期股权投资相关差异的处理

①.对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；

②.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额；

③.同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等；

④.自用房地产转为公允价值计量模式的投资性房地产时产生的增值额。

（6）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

（7）与股份支付相关的当期及递延所得税

①.企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件，购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应追认递延所得税资产，并同时冲减商誉，不足冲减的，冲减当期所得税费用。 　　借：递延所得税资产 　　　　贷：商誉 　　　　　　所得税费用

②.假如在购买日后12个月内，根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得税用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异，且该新的事实于购买日并不存在，则作如下处理： 　　借：递延所得税资产 　　　　贷：所得税费用

③.其他情况下确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

（8）与企业合并相关的递延所得税

（9） 与单项交易相关的递延所得税的会计处理 　　对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（如承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及固定资产因存在弃置义务而确认预计负债并计入固定资产成本的交易等，以下简称单项交易），不适用所得税准则关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该单项交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在交易发生时应分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

（10）发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响 　　对于企业按照金融工具列报准则等规定分类为权益工具的金融工具（如分类为权益工具的永续债等），相关股利支出按照税收政策相关规定在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。该股利的所得税影响通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接相关，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式，将股利的所得税影响计入当期损益或所有者权益项目（含其他综合收益项目）。对于所分配的利润来源于以前产生损益的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入当期损益；对于所分配的利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入所有者权益项目。

10.特殊项目产生的暂时性差异

（一）资产、负债的计税基础及暂时性差异

1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别计算应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，并以此为基础确定递延所得税。

4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

5.确定利润表中的所得税费用。

（二）资产负债表债务法的一般核算程序

（1）永久性差异的概念 　　该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。

①.会计认定为收入而税务不认定，比如国债利息收入；

②.税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；

③.会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、非公益性捐赠支出等。

④.税务认定为收入而会计不认定。

（2）永久性差异的分类

（3）永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。 　　比如因罚没支出形成的“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。

1.永久性差异

2.资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理程序

（三）资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理

1.如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”发生额＝年末可抵扣暂时性差异×新税率－年初可抵扣暂时性差异×旧税率；

2.当年的“递延所得税负债”发生额＝年末应纳税暂时性差异×新税率－年初应纳税暂时性差异×旧税率。

3.除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。

（四）资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理

二、资产负债表债务法下所得税的会计核算

     企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

（一）列报的基本原则

1.一是未包括在利润总额的计算中，但包含在当期或递延所得税计算中的项目；

（1）与税率相关的调整；

（2）税法规定的非应税收入、不得税前扣除的成本费用和损失等永久性差异；

（3）本期末确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响、使用前期末确认递延所得税资产的可抵扣亏损影响；

（4）对以前期间所得税进行汇算清缴的结果与以前期间确认金额不同调整报告期间所得税费用等。

2.二是未包括在当期或递延所得税计算中，但包含在利润总额中的项目。具体调整项目一般包括：

（二）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明 　　自会计利润到所得税费用之间的调整包括两个方面：

三、所得税的列报

第十九章 所得税