资本交易税收实务
2020-02-24 11:02:03 1 举报AI智能生成
资本交易税收实务 思维导图
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大纲/内容
非货币性资产出资入股
概况
可用于出资的非货币性资产
实物、知识产权、土地使用权、房地产、专利技术、机器设备、在中国境内设立公司的股权（前提是权属清楚、权能完整、依法可转让）等（特点：可以用货币估价并可依法转让）
不可用于出资的非货币性资产
劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权、设定担保的财产等
方式
用非货币性资产出资设立企业、对已成立企业增资扩股
特点
非货币性资产所有权属变更
企业所得税
处理原则
视同销售，除适用特殊性税务处理暂不确认所得、分期缴税外，应一次性纳税
处理方式
1、满足特殊性税务处理规定的，投资方不确认所得
文件：财税（2009）59号、公告（2010）4号、财税〔2014〕109号
若以股权或资产对外出资同时满足1、2类处理条件，可由投资方（转让方）选择处理方式，一经选择不得改变
2、不满足特殊性税务处理规定的，可确认转让收入年度起不超过连续5个纳税年度内，分期均匀计入相应年度应纳税所得额
财税（2014）116号、公告（2015）33号
必须是查账征收的居民企业对居民企业投资
现金补价没有明确规定，建议比照特殊性税务处理的非股权支付处理方式
申报制
3、查账征收的居民企业以技术成果投资入股到登记注册地在境内的居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的适用递延纳税，暂不确认所得
文件：财税（2016）101号、公告（2016）62号
技术成果所有权让渡：专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种
以技术入股后又以现金增资，然后转让股权，笔者建议视同享受递延纳税的股权先转让，股权成本加权平均计算，不合并计算
把技术转让所得与股权转让所得合并处理，部分转让部分缴税
递延纳税股权转增股本：适用免税（居民企业之间）或不征税（溢价的资本公积转增）政策
备案制：在完成投资后首次预缴申报备案，在年度申报时填表
后续转让递延纳税股权时，自行申报缴纳，笔者认为可享受技术转让所得500万减免优惠政策，实际执行中不尽相同
4、以上均不满足条件的，一次性确认所得
计算方式
投资企业非货币性资产转让所得=非货币性资产公允价值（一般参考投资入股价）-该项资产计税基础（与个税规定不同）
投资环节产生的土地增值税以及附加税费等可以直接在计算投资方当期所得时扣除，不参与递延纳税税基的计算
在投资协议生效且被投资企业办理股权登记手续时，确认非货币性资产对外投资资产转让收入（与个税规定不同）
关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时确认收入实现
笔者建议确认收入条件增加：且完成资产实际交割（交付资产或办理权属变更登记）
5年分期缴税时投资方取得被投资企业股权的计税基础确认
以非货币性资产原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年调整
投资方5年内转让股权或投资收回（减资、撤资、被投资企业清算）、投资方注销的
停止执行递延纳税政策，在当年汇算清缴时一次性确认尚未确认的转让所得，取得股权的计税基础一次性调整到位（部分转让，部分停止）
被投资方取得非货币性资产的计税基础
按非货币性资产公允价值确定
居民企业以股权或资产向境外投资
特殊性税务处理
文件：财税（2009）59号、公告（2010）4号
居民企业以股权或资产向100%直接控股的非居民企业投资（申报制）（非居民企业跨境重组用备案制）
需要满足一般条件和特殊条件，可在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额，但被投资企业取得资产或股权的计税基础按公允价值确认
不满足条件的居民企业跨境重组，适用一般性税务处理
当期确认股权或资产转让所得或损失
个税
投资方式
出资设立新的企业、参与企业增资扩股（包括个人以股权等资产向境外公司出资）、参与企业定向增发股票（个人实现资产证券化的一种方式）、参与股权置换（以非货币性资产与持有的其他公司股权置换，否则为参与企业增资扩股）、参与企业重组改制（主要指借壳上市，个人货币性资产投资后，被投资企业的控制权和主营业务等发生变化，不是股改，股改的本质是未分配利润和盈余公积转增资本，在分配时点纳税）
处理方式
1、分期缴税
可自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内分期缴纳（备案制）
计算方式
应纳税所得额=非货币性资产转让收入-资产原值-合理税费
资产转让收入实现时间，满足一个即可：非货币性资产转让、取得被投资企业股权（不仅看是否在工商部门登记注册）（与企税不同）
资产原值可以核定，但没有明确的操作指引
合理税费：在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用
取得现金补价，现金优先用于缴税，不足部分分期缴纳
分期缴税期间个人转让以非货币性资产投资取得的股权
取得现金收入：用来缴纳尚未缴清税款，转让股权之日次月15日内申报纳税
未取得现金，取得股权：继续执行之前的分期缴税计划
区别：持有递延纳税股权期间，因该股权转增股本或非货币性资产投资，应在当期缴纳税款
纳税地点
以不动产投资
不动产所在地
以持有的企业股权投资
该企业所在地
以其他非货币性资产投资
被投资企业所在地
自行申报、自行备案：取得被投资企业股权之日的次月15日内备案
文件：财税（2015）41号、公告（2015）20号
2、一次性缴税
3、递延缴税
自然人以技术成果投资入股到登记注册地在境内的居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的适用递延纳税，暂不确认所得
合伙企业、个人独资企业不适用，只能分期缴税或一次性缴税
技术成果所有权让渡：专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种
把技术转让所得与股权转让所得合并处理，部分转让部分缴税
递延纳税股权转增股本：除了溢价的资本公积转增不交，其他缴税；即使转增部分适用中小高新技术企业分期缴税也不能适用而在当期缴税
备案制：接受技术成果投资入股企业备案（取得技术成果并支付股权次月15日内）
后续转让递延纳税股权时，区分股权性质
转让的是递延纳税的股权：取得技术成果投资入股的企业代扣代缴（被投资企业所在地）
转让的是非递延纳税的股权：受让方代扣代缴（被投资企业所在地）
文件：财税（2016）101号、公告（2016）62号
增值税
处理方式
货物
单位、个体工商户：视同销售货物
自然人：不视同销售、不征税
不动产和无形资产
企业、个体工商户。自然人：属于应税行为（有偿转让、为一般性转让行为，不按视同销售处理）、征税
若满足免税条件可适用免税政策
投资方自行申报、自行开具发票
文件：财税（2008）170号、财税（2009）9号、国税函（2009）90号、公告（2012）1号、公告（2015）90号、财税（2016）36号、财税（2016）47号
契税
免征：母公司向全资子公司投资（同一投资主体内部的兄弟公司之间的投资行为不免税）
文件：财税（2018）17号、财税（2008）129号、财税（2003）184号、财税（2012）4号、财税（2015）37号
土地增值税
征收范围
对外投资取得股权为有偿转让，属于土地增值税征收范围，按评估价作为房地产转让收入
单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资企业，暂不征收土地增值税。
改制重组：企业的经济机构和法律结构发生改变
如：甲以房地产向乙增资，应是乙满足改制重组条件时甲以房地产作价入股投资暂不征收土地增值税
投资方或被投资方只要有一方为房开企业，则不适用此政策
投资入股后再转让的成本扣除
以改制前取得时支付的地价款+相关费用、地上建筑物和附着物的价款计算
被投资企业在接受投资时缴纳的契税应作为下一环节转让的扣除成本
例外：国家以国有土地使用权作价出资入股
以作价入股时省级以上（含）国土管理部门批准的评估价格作为转让扣除成本
不包括国有企业依法取得国有划拨土地使用权经政府批准后的出资入股行为
文件：财税（2018）57号（适用2018.1.1-2020.12.31，已作废的财税（2015）5号与此规定一致，适用期间2015.1.1-2017.12.31）
印花税
投资入股协议等不作为产权转移书据或购销合同征税
投资人以其持有的上市公司股权出资而发生股权转让行为：不征证券交易印花税
被投资企业：按投资入股全额计入所有者权益，征印花税（2018.5.1起，对资金账簿减半征收）
文件：财税（2010）7号、财税（2018）50号
企业改制上市及新三板挂牌业务
国有企业公司制改制
概要
将非公司制企业（全民所有制企业或集体企业）整体改建为公司制企业（有限责任公司或股份有限公司）
2种具体模式
A改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司
B改制为股权多元化企业，引入其他投资者
主要特征
原企业终止，改制后公司承接原企业的全部资产和负债
税务处理
资产评估增值
企业所得税
A：属于企业发生法律形式简单改变，改制前后股东没有变化，财产权属都是100%国家所有，不交企税，资产计税基础按原计税基础确定，资产增值部分的折旧摊销不得税前扣除
B：除非将资产权属转移到其他法人实体，否则不征企税
文件：财税（2009）59号、公告（2017）34号
房产税
评估增值部分应调整计税依据，缴纳房产税
文件：财税（2008）152号
印花税
资产评估增值计入资本公积等科目，按资金账簿缴税
文件：财税（2003）183号
不动产登记变更
契税
原投资主体存续并在改制后公司中股权比例超过75%，且承继原企业权利义务的，免征契税
A：免税
B：原出资人必须存在于改制重组后新公司但出资比例可变动，可适当引入新投资者，但比例不得超过25%
财税（2018）17号
土地增值税
整体改制，不改变原投资主体，并承继原企业权利义务不征收
A：不征收
B：因为引入新投资者，征收
文件：财税（2018）57号
解决划拨土地问题
处理方式
出让
补缴土地出让金
印花税
签订土地使用权出让合同或转让合同：产权转移书据
契税
计税依据为补缴的土地出让金和其他出让费用
房产税
增加计税依据：补缴的土地出让金、其他出让费用、契税
国家以土地使用权作价出资（入股）
国家作为投资者以土地向改制后企业出资
企税
以股权投资方式投入企业，作为国家资本金，不交企税
按政府确定的接收价值确定计税基础，计算折旧摊销税前扣除
契税
办理土地使用权证书，征收
印花税
增加所有者权益，按资金账簿缴税
授权经营
保留划拨用地
文件：土地局8号令、国办发（2017）69号、财税（2006）162号、财税（2004）134号、财税（2018）17号
账簿及合同印花税
仅改变执行主体，其余条款未变动且改制前已贴花的，不再贴花
改制中评估增值部分计入资本公积，征收
文件：财税（2003）183号
有限责任公司改制为股份有限公司及后续转增资本（股本）
概况
上市及新三板挂牌前股改
公司层面税务处理
企税
除了法人改非法人、迁移至境外的都属于企业法律形式简单改变，由变更后股份有限公司承继变更前企业的亏损结转、税收优惠、未确认收入、资产损失等，计税基础承继
法律形式简单改变适用特殊性税务处理时不需申报
文件：财税（2009）59号、公告（2015）48号
土增
整体改制，不改变投资主体并承继原企业权利义务，暂不征收
改制重组前后出资人不变动，出资比例可变动
股改时不能有新投资者加入也不能有原来投资者退出
改制后股份有限公司再转让房地产时计算土增成本以股改有限责任公司持有成本确认
文件：财税（2018）57号
契税
原投资主体存续并在变更后公司持有股份比例超过75%且承继原企业权利义务，免征
原出资人必须存在于改制重组后企业（原股东不能退出），出资人出资比例可变动
可有新投资者加入，但持有股份比例不得超过25%
没有土增对免征的要求严格
文件：财税（2018）17号
印花税
文件仅适用于国有企业公司制改造、新办法人登记，已不适用于现多数实务（不满足条件应缴税），会增加股改企业业税收成本，应将股改与国有企业公司制改造制定相同税收待遇，与土增和契税处理趋同
文件：财税（2003）183号
股东层面税务处理
股改业务的所得税属性
将有限责任公司的净值产转增为股份有限公司的股本和资本公积，分为两步处理：股东撤回投资，分回初始投资成本和收益（分回的资产区分其构成）；投资
未分配利润和盈余公积转增股本
性质：有限责任公司向股东作股息性分配，股东再将分得资产投资到股份有限公司
公司制股东（含境外合伙企业）
居民企业股东
居民企业直接投资于其他居民企业取得的权益性投资收益为免税收入（可增加股权投资计税基础），相当于送红股
持有股份有限公司股份的计税基础=原有限责任公司股权计税基础+转增时未分配利润和盈余公积中归属金额
企业从被投资企业分配取得的股票，按票面价值确定投资所得，取得其他非货币性资产，按公允价值确定投资所得
文件：国税函（2010）79号、国税发（2000）118号
非居民企业股东
实行源泉扣缴，支付人为扣缴义务人，扣缴义务发生之日为实际支付之日
被投资企业在实际转股之日履行企业所得税扣缴义务，适用10%预提所得税税率，若按税收协定有更优惠税率的，按优惠税率执行
合伙企业
依照外国法律成立且实际管理机构不在境内，但在境内设立机构场所的，或在境内未设立机构场所但有来源于境内所得的合伙企业，是非居民企业纳税人
除非协定另有规定，只有当合伙企业是缔约对方居民时，在中国负有纳税义务所得才能享受协定待遇
持有改制后股份计税基础包含净资产折股中属于未分配利润和盈余公积部分
对境外投资者暂不征收预提所得税的条件
直接投资形式包括境外投资者以分得利润进行增资、新建、股权收购等权益性投资行为
分得利润性质为股息红利等权益性投资收益，来源于居民企业已经实现的留存收益
用于投资资金（资产）必须直接划转到被投资企业或股权转让方账户，不得中间周转
之后若实际收回投资，则应补缴此前暂未征收的预提所得税
文件：公告（2017）37号、公告（2018）11号、财税（2018）102号
自然人股东
转增股本时代扣代缴
按利股红交个税（按派发红股的票面金额为收入额），股东会决议通过后代扣代缴
外籍个人从外商投资企业取得股息红利所得，免征个税
分期缴纳
2016.1.1起，全国中小高新技术企业（非上市、未挂牌）以未分配利润、盈余公积和资本公积向个人股东转增股本，个人股东可在5个公历年度内分期缴纳（备案制：扣缴义务人备案）
中小高新技术企业：注册在境内、查账征收、具备高新技术企业资格、年销售额和资产总额不超过2亿元、从业人数不超过500人
年销售额：转增股本上一会计年度的主营业务收入
资产总额和员工人数：转增股本当月数据
股东转让股权或取得分红收入并取得现金收入的，现金收入优先用于缴清尚未缴清税款，次月15日内扣缴申报
股东转让该部分股权之前，企业破产，股东进行权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额，可不追征
股息差别化
上市和挂牌的中小高新技术企业
文件：国税发（1997）198号、国税函发（1998）333号、国税发（2010）54号、财税字（1994）20号、国税发（1994）89号、财税（2015）116号、公告（2015）80号
境内注册合伙企业股东
不适用穿透原则，应按一般规定处理：当期纳税
未分配利润和盈余公积转增资本公积
同转增股本处理
资本公积转增股本
企业所得税
被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础
个人所得税
股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本，个人股东不征收个税，股份计税原值不增加，在未来转让时一并征收个税
有限责任公司的资本溢价转增股本：有争议
文件：国税函〔2010〕79号、国税发（1997）198号、国税函发（1998）289号、国税发（2010）54号、公告（2013）23号、公告（2014）67号、财税（2015）116号、公告（2015）80号、
有限责任公司资本公积转增股份有限公司资本公积：实务中有争议
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