CPA会计第二十七章合并财务报表 思维导图
2025-08-19 13:09:07 0 举报AI智能生成
注会会计第二十七章合并财务报表知识点思维导图，根据张敬富老师课程讲义自学并整理，知识点较全，各位同仁既可以作为参考学习材料，也可以进一步根据自己的理解增加注释和解析。内容如有错误还望谅解。
作者其他创作
大纲/内容
合并范围的确定
“控制”的判断标准
被投资方的设立目的和设计
涉入被投资方的活动享有的<b>可变回报</b>
不固定，随业绩变化
可正可负，节约成本也是回报
可以是品牌效应
对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
是一种<b>实质性权利</b>，而不是保护性权利
<b>为自己行使的</b>，而不是代其他方行使
通常表现为<b>表决权</b>
能偶通过权力来影响其回报的金额
纳入合并范围的特殊情况
对被投资方可分割部分的控制
该部分的资产是偿付债唯一来源
其他方不享有与该部分资产相关的权利
合并范围的豁免
投资性主体
为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围
其他子公司不应予以合并
投资性主体的条件
向投资方提供投资管理服务为目的，从<b>一个或多个投资者</b>获取资金
通过<b>资本增值、投资收益</b>或两者兼有而让投资者获得回报
按照<b>公允价值对</b>几乎所有投资的业绩进行计量和评价
合并财务报表编制原则
原则和要求
以个别财务报表为基础编制
一体性原则
重要性原则
事前准备事项
统一母子公司的会计政策
统一母子公司的资产负债表日及会计期间
对子公司以外币表示的财务报表进行折算
收集编制合并财务报表的相关资料
编制程序
同控的合并处理
合并日的合并报表处理
需要编制三大报表
只有1项工作：抵权益
借：股本（实收资本）<br> 资本公积<br> 其他综合收益<br> 盈余公积<br> 未分配利润等<br> 贷：长期股权投资<br> 少数股东权益<br>
按一体化存续原则，恢复合并前归属于合并方的留存收益份额
借：资本公积<br> 贷：盈余公积/未分配利润/其他综合收益<br>
合并日后合并财务报表的编制
四个步骤<br>
成本法→权益法（报表项目：3补1调）
当期实现的净利润<br>
投资收益
其他综合收益变动
其他综合收益
其他所有者权益变动
资本公积
调整宣告的现金股利
冲【投资收益】、【长股投】
计算调整后的长期股权投资
抵权益
抵损益
年初未分配利润+本年增加的净利润（投资收益、少数股东损益）=本期减少的净利润（宣告分红+提取盈余公积）+期末未分配利润<br>
第二年连续编制★★★
①资产负债类科目还在→正常写<br>
②资产负债类科目不在→年初未分配利润<br>
③损益类项目→年初未分配利润<br>
④年初未分配利润→年初未分配利润
累积优先股
无论当期是否宣告发放其股利，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，在【少数股东损益】中列示
影响调整后的长期股权投资金额
非同控的合并处理
购买日合并财务报表的编制
只编资产负债表
2个工作
调整评估增值/减值（公允价值）<br>
计入【资本公积】
抵权益
（资本公积=账面价值+-评估增/减）
借：股本（实收资本）<br> 资本公积（调整后的金额）<br> 其他综合收益<br> 盈余公积<br> 未分配利润<br> 商誉（借方差额）<br> 贷：长期股权投资<br> 少数股东权益<br> 盈余公积、未分配利润（贷方差额）<br>
购买日后合并财务报表的编制
八个步骤
1.调整评估增值/减值
抄
2.评估增值/减值的后续变动
3.计算调整后的净利润（★★★）
=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（或资产）转回而影响的所得税费用
4.计算调整后的未分配利润（★★★）
=年初未分配利润（调整后的）±调整后的净利润或净亏损－子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）
5.成本法→权益法（3补1调）
6.计算调整后的长期股权投资
7.抵权益
借：股本（实收资本）<br> 资本公积（调整后的金额）<br> 其他综合收益<br> 盈余公积<br> 未分配利润（调整后的金额，购买日起算）<br> 商誉（借方差额）<br> 贷：长期股权投资（母公司）<br> 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）<br> 营业外收入、盈余公积、未分配利润（贷方差额）<br>
8.抵损益
借：投资收益（调整后的净利润×70%）<br> 少数股东损益（调整后的净利润×30%）<br> 年初未分配利润（已知）<br> 贷：提取盈余公积（子公司金额）<br> 对所有者（或股东）的分配（子公司金额）<br> 年末未分配利润（调整后的未分配利润）<br>
合并报表商誉的计算
购买价款-自购买日起持续计算的可辨认净资产公允价值*持股比例%<br>
评估增值/减值特殊科目
无形资产
预计负债
连续编制原则4条
内部商品交易
内部销售当期的抵销处理
内部销售商品未实现对外销售
借：营业收入 <br> 贷：营业成本 <br> 存货（加价部分*未售出比例 ）<br>
未实现内部交易损益
（收入-成本）*未出售比例
存货*内部销售毛利率=收入*未售出比例*（收入-成本）/收入<br>
内部购进的商品作为固定资产
借：营业收入 <br> 贷：营业成本 <br> 固定资产——原价<br>
未实现内部交易损益
后续通过折旧转化
集团内部购销土地增值税和增值税的处理
集团内转让房地产缴纳的土地增值税
合并报表计入【其他流动资产】，待对外出售时计入当期损益
集团内交易中产生的单方计提的增值税（免税农产品）<br>
合并报表计入【递延收益】，带对外出售转入当期损益
内部销售连续编制合并处理
连续编制原则4条
上年【存货】用【营业成本】代替，假设都卖了
当期存货根据未售出比例重新计算
涉及递延所得税
“盯着存货”，存货剩多少，算出递延所得税资产应由余额，多退少补<br>
抵期初
抵差额
当期计入【所得税费用】
税率用<b>购买方★</b>★★税率
存货跌价准备
基本原则
合并只认出售方最初的成本金额
合并报表要冲回已计提的存货跌价准备
借：存货——存货跌价准备 <br> 贷：资产减值损失 <br>
结论
存货跌价准备的<b>本期抵销数不超过未实现的内部交易损益</b>
连续编制合并报表
连续编制原则4条
【存货】用【营业成本】代替
存货跌价准备的连续抵销（三步曲）
抵期初
抵销售（上期购入，本期销售）<br>
抵差额
涉及递延所得税
“盯着存货”包含跌价准备
抵期初
抵差额
内部债权债务
抵消项目
应收——应付<br>
债券投资——应付债券<br>
如从第三方手中购进子公司的债券，可能出现摊余成本差额
借差【投资收益】
贷差【财务费用】
交易当期合并处理
合并报表不认可内部计提的坏账准备
借：应收账款——坏账准备 <br> 应收票据——坏账准备 <br> 贷：信用减值损失 <br>
涉及递延所得税资产
转回递延所得税资产★★★
连续编制的合并处理
连续编制原则4条
坏账准备
递延所得税资产
内部固定资产交易
类型
固定资产→固定资产
产品→固定资产
固定资产→产品，很少见
交易当期的合并处理
固定资产→固定资产
借：资产处置收益 <br> 贷：固定资产——原价 <br>
产品→固定资产
借：营业收入 <br> 贷：营业成本 <br> 固定资产——原价 <br>
确认递延所得税资产
取得后至处置前期间的合并处理
折旧
虚增的原价/折旧年限
递延所得税资产
【（虚增的原值-冲减的多计提的折旧）】×25%-期初余额
资产清理期间的合并处理
方法
哪一年报废清理，哪一年将与固定资产相关的项目全部换成“营业外收入”或“营业外支出”（或<b>“资产处置收益”项目</b>）
使用期满，不会再有新的折旧产生
分类
使用期满
虚增的原价摊销完毕
超期使用
折旧提足后不需要再考虑
未满提前进行清理
将清理当年已提的折旧抵减即可
内部无形资产交易
交易当期的合并处理
借：资产处置收益（未实现内部交易损益）<br> 贷：无形资产<br>
借：无形资产—累计摊销（多摊销的金额）<br> 贷：管理费用等<br>
持有期间的合并处理
如果无形资产持有至到期，即使使用期满，也不需要用其他项目替代
如果无形资产转让给独立的第三方，则应将上述抵销分录中的无形资产和累计摊销项目用“资产处置收益”项目代替，并同时结转相应的递延所得税项目
摊销完毕的期间的合并处理
特殊交易的处理
基本原则
控制<br>
个别报表
跨界：结转【其他综合收益】至投资收益<br>
不跨界：【其他综合收益、资本公积】暂不不处理<br>
合并报表
计算商誉
合并成本-购买日可辩认净资产的公允价值的份额
丧控
个别报表
跨界：先卖后买<br>
不跨界：追溯调整<br>
合并报表
剩余股权部分按丧控日的公允价值重新计量
确认合并财务报表层面的投资收益<br>
[（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）- 原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值 × <b>原持股比例</b>] - 全额商誉 + [其他综合收益（可转入损益的部分）、其他所有者权益变动] × <b>原持股比例</b><br>
追加投资的会计处理
母公司购买子公司少数股东股权<br>（买一点）
实质
权益性交易，不影响<b>商誉</b>★★★
个别报表
实际支付的价款+相关税费
合并报表
子公司的资产、负债应以<b>购买日（或合并日）所确定</b>的净资产价值开始持续计算的金额反映
支付的对价 与 新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入【资本公积】
新增持股后的长期股权投资
第一次投资金额+第二次投资金额+两次投资期间的三补一调金额
追加投资对<b>非同一控制</b>下的被投资方实施控制
如属于“一揽子交易”
取得控制权之前已支付的款项应作为<b>预付投资款项</b>处理
公允价值计量转换为成本法<br>（原持股5%变更为60%）<br>
个别报表
原投资部分（跨界），按公允价值更名【长期股权投资】，差额计入【投资收益】。原有其他综合收益转入投资收益（可转入部分）<br>
新增投资部分支付对价的公允价值
合并报表
合并成本<br>=购买日之前所持股权于购买日的公允价值 + 购买日新购入股权所支付对价的公允价值<br>
合并商誉（或计入营业外收入）<br>=合并成本 - 应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额<br>
权益法转换为成本法<br>（原持股20%变更为55%）<br>
个别报表
原持有的股权投资账面价值，改按成本法核算的初始投资成本
新增投资对价的公允价值
合并报表
购买日之前持有的股权，按照购买日的公允价值进行重新计量，与账面价值的差额计入【投资收益】（视同先卖再买）；原有其他综合收益转入投资收益（可转入部分）<br>
合并成本<br>=购买日之前所持股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值<br>
合并商誉<br>=合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额<br>
多次交易分步实现<b>同一控制</b>下企业合并
个别财务报表
先立“总长投”
合并日，被合并方净资产在<b>最终控制方</b>合并财务报表中的<b>账面价值</b>的份额为基础，确定长期股权投资的初始投资成本
新对价+原对价账面价值合计差额，调整【资本公积】
其他综合收益、其他权益变动暂不处理
合并财务报表
将参与合并的各方在最终控制方开始控制时，作为视同合并日
多做两笔分录
将视同合并日时点，被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中
借：资产、负债 <br> 贷：长期股权投资（初始投资+权益法变动） <br> 资本公积 <br>
将视同合并日至实际合并日的净利润、其他综合收益、权益变动等冲减比较报表期初留存收益和当期损益
借：期初留存收益 <br> 投资收益 <br> 贷：长期股权投资 <br>
本期增加子公司或业务时编制合并财务报表的相关规定
同控
一体化存续原则，资产负债表调整期初数、利润表纳入报告期初至期末的损益
非同控
资产负债表不需要调整期初数，利润表纳入控制权日至本期末损益
处置对子公司的投资
不丧控情况下部分处置<br>（卖一点）<br>
个别报表
作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益
合并报表
权益性交易，不确认投资收益
合并财务报表中资本公积的确认金额<br>=处置价款 - 处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额<b>（净资产+全量商誉）*处置比例</b><br>
商誉的处理
买一点
商誉不变
卖一点
商誉要在少数股东之间重新划分
（<b>处置比例/原持股比例</b>）部分商誉要划给少数股东<br>
处置后归母所有者权益=<b>原归母所有者权益（包含全商誉）*剩余比例/原持股比例</b><br>
一次交易处置子公司丧控<br>
成本法→权益法<br>
主动处置导致的转换<br>
个别报表
终止确认出售的部分，按出售处理<br>
剩余部分的相关情况<br>（追溯调整，三补一调，但依旧是账面价值）<br>
在原投资时点，按权益法购入考虑有利不利差额<br>
不利差额：不调整<br>
有利差额：调整留存收益
原投资时点至处置当日的净资产变动
以前年度：调整留存收益（扣除已宣告发放的现金股利部分）<br>
当年度：调整投资收益（扣除已宣告发放的现金股利部分）<br>
除净损益、利润分配以外的权益变动引起的（不区分年份）<br>
调整其他综合收益<br>其他资本公积<br>
合并报表
终止确认相关资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值<br>
对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的<b>公允价值</b>进行重新计量<br>
计算合并财务报表层面的投资收益<br>=[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×<b>原持股比例</b>]－商誉 ± 其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动×<b>原持股比例</b><br>
对已转让部分，在归属期进行“三补一调”，其中将【长期股权投资】替换为【投资收益】<br>
<br>
被动稀释导致的转换
个别报表
新的持股比例*子公司增值扩股的金额（作为视同处置价款），与稀释部分的账面价值差额计【投资收益】<br>
对新持股比例追溯调整，三补一调，依旧是账面价值
合并报表
同“主动处置导致的转换”<br>
注意：计算合并财务报表层面的投资收益时，<b>处置股权取得的对价=0</b>★★★，因为并未处置<br>
成本法→金融资产
个表
处置部分权益性投资，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益<br>
剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益<br>
合表
终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值<br>
处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按<b>原持股比例</b>计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额（★★），计入丧失控制权当期的投资收益<br>
原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动（资本公积）应当在丧失控制权时转为当期投资收益等
对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整★★★<br>（个别报表未进行追溯调整，所以调整比例为100%）
多次交易分布处置子公司
不属于“一揽子交易”<br>
在丧控前的各项交易，应按照“不丧控情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理（卖一点）<br>
属于“一揽子交易”<br>
应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，<br>
对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入<b>其他综合收益</b>，在<b>丧失控制权时一并转入丧失控制权当期损益</b><br>
本期减少子公司时编制合并财务报表的相关规定
资产负债表出表，不需要合并
自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表<br>
因其他股东对子公司增资导致母公司股权稀释（被动稀释）<br>
自购买日开始持续计算的净资产账面价值*增资前持股比例<br>
增资后子公司净资产账面价值*增资后持股比例
交叉持股的合并处理
原则：子公司持有母公司的，合并报表不认<br>
借：库存股（每期都抵销：数额为取得时的成本）<br> 贷：长期股权投资/交易性金融资产等<br>
借：投资收益<br> 贷：对所有者（或股东）的分配<br>
逆流交易的处理
母公司销售给子公司（顺流交易）<br>
全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”<br>
子公司销售给母公司（逆流交易）<br>
应当按照母公司对该子公司的分配比例，分配少数股东损益
子公司之间进行销售<br>
应当按照母公司对出售方子公司的分配比例，分配少数股东损益<br>
所得税会计相关的合并处理
合并现金流量表的编制<br>
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