综合卷一热点、收入、金融工具、租赁

2024-07-18 15:25:09   0  举报

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《综合卷一》涵盖了注册会计师综合阶段备考阶段的热点问题、收入确认、金融工具和租赁四大关键领域。收入确认部分，对收入确认原则、特殊交易事项、可变对价、客户折扣、应付客户对价等问题进行了深入探讨。金融工具篇对金融资产分类与计量、套期会计等问题进行了详细解读。此外，还包括对热门租赁问题的分析，如租赁的识别、租赁期、租赁负债等。

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大纲/内容

模块一实务热点问题

1、固定资产试运行销售

（一）相关会计处理

（1）企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外 销售（即试运行销售）的，应当对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理， 计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本 或者研发支出。

质疑：A公司将试运行销售相关的收入和成本冲减了固定资产成本或研发支出，是不当的 改进意见：应将试运行销售相关的收入确认为收入，相应的结转成本

（2）试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合规定的应当确认为存货，符 合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。 （3）“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”包括测试固定资产可否正 常运转时产出的样品等情形。

（二）预定可使用状态的判断

测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必 要支出，应当计入该固定资产成本。“测试固定资产可否正常运转”指评估该固定资产 的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动， 不包括评估固定资产的财务业绩。

（三）试运行销售相关的产品或副产品的成本计量

试运行过程中，相关固定资产或无形资产尚未达到预定可使用状态，尚未开始计提 折旧和摊销，因此存货成本中不应包含固定资产或无形资产的折旧或摊销。对于试  运行过程中所发生的各项支出，应当在存货成本和在建工程（或研发支出）之间进 行合理分摊。

命题角度：关于固定资产试运行销售的会计处理（会审综合）。 需要关注对在建工程和固定资产相关审计工作底稿的复核，关注余额变 动表的本年增加、本年减少等项目的情况（如下表所示），如果被审计  单位将达到预定可使用状态前发生的试运行销售相关收入抵减在建工程 成本，而非确认为当期收入，则存在不当之处。

1、转入在建工程：可能是固定资产转入 2、改扩建：去旧换新 3、试运行收入不能抵减 4、转入固定资产：达到预定可使用状态

2、定制化产品相关研发支出

（一）定制化产品研发的业务模式

企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需 求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采  购量为客户生产定制化产品。

（二）定制化产品研发支出的会计处理

是否确认无形资产 （1）对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制 相关研发成果，如研发成果受限（研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同）， 企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。 （2）若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明 能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准  则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。

3、特定金融工具的分类、列报和计量

（一）可回售工具 究其根本是“债”，但不利于报表使用者理解

对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，以及发行方仅在 清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如属于有限寿命工具 的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，发行 方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数 股东权益部分，应当分类为金融负债。 上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，因此，对于投资方而言不属 于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收  益的金融资产。

（二）结构性存款

（1）结构性存款的特征：该结构性存款符合银保监会的相关规定，即为嵌入金融 衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况  挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

（2）企业持有的符合上述定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表中“交易性金融资产”“其他非流动金 融资产”等项目列示。

结构性存款分类的题怎么写： 不满足基本借贷安排，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 结构性存款列报的题怎么写： 流动性：交易性金融资产，非流动性：其他非流动金融资产

命题角度：判断结构性存款的分类和现金流量性质。 （1）结构性存款的预期收益率通常与利率、汇率、指数等的波动挂钩或 者与某实体的信用情况挂钩，不符合基本借贷安排，通常应当分类为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （2）现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知 金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个 月内到期。需要注意的是，结构性存款通常不满足上述定义所述的风险特 征，即使投资期限短，也不属于现金等价物。

（三）优先股

企业对外进行投资，持有被投资单位的优先股，需要恰当分析优先股相关特征，不应 不加判断地将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 实务中，优先股协议条款较为复杂，往往存在嵌入衍生条款以及固定股息率的强制分 红、强制赎回等条款，导致从发行方角度优先股并非整体满足权益工具定义（发行方 角度是金融负债），相应地从投资方角度不满足指定为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产的条件。

★（四）金融资产管理业务模式中“出售”的判断

金融资产管理业务模式中“出售”，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出 售行为。如果一项金融资产对外“出售”但并未终止确认，意味着企业仍将通过收  取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足 “通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。

终止确认：几乎所有的风险和报酬发生了转移 附追索权不能终止确认，不附追索权可以终止确认

命题角度：判断“应收账款”的金融工具分类和列报。

（五）资金集中管理

概念

（1）资金集中管理，指企业根据相关法规制度，通过内部结算中心、财务公司等 对母公司及成员单位资金实行集中统一管理。 （2）常见的资金集中管理模式包括：成员单位将资金归集至集团母公司账户，以 及从集团母公司账户拆借资金（模式1）；成员单位资金未归集至集团母公司账户  而是直接存入财务公司，以及直接从财务公司拆借资金（模式2）。

列报项目

存入财务公司，成员单位列报为货币资金 拆借自财务公司，成员单位列报为短期借款 归集至母公司，成员单位列报为其他应收款 拆借自母公司，成员单位列报为其他应付款

抵销列示的规定

在集团母公司、成员单位和财务公司的资产负债表中，除符合有关金融资产和金  融负债抵销的规定外，资金集中管理相关金融资产和金融负债项目不得相互抵销。

（六）权益工具投资

企业在对权益工具的投资进行公允价值计量时，应基于初始确认日后可获得的关于 被投资方业绩和经营的所有信息，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企 业应当对其公允价值进行估值。仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信 息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公 允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

成本不能代表公允价值的最佳估计： A公司自投资后，环境、业务、业绩发生了变化

4、亏损合同

（一）亏损合同的定义

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。  其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，  即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。

反映退出该合同的最低净资产，即履行该合同的成本、补偿或违约金之间的较低者

★（二）履行合同成本的组成

企业在判断是否构成亏损合同时，应当采用全口径成本而非增量成本。全口径成本 包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履  行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的 分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。

质疑：没有考虑固定资产折旧费用的分摊，是不恰当的。 改进意见：履行合同的成本因是全口径成本，除了直接人工、直接材料外， 还包括固定资产折旧的分摊

（三）相关预计负债的确认和计量

（1）预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与 未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。 （2）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在 现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在  了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量  的，通常应当确认预计负债。 （3）亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值 损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在  标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

5、执行收入相关准则的会计问题

（一）运输活动

（1）与履行客户合同无关的运输费用。 若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带  来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。

★（2）为履行客户合同而发生的运输费用

运输活动发生在商品的控制权转移之前（先运再转），通常不构成单项履约义务，企业应将 相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的 基础进行摊销，最终计入营业成本并予以恰当披露

列报： ——营业收入—— ■主营业务收入  —商品销售收入 ■其他业务收入 ——营业成本—— ■主营业务成本 —商品销售成本 ■其他业务成本

运输活动发生在商品的控制权转移之后（先转再运），通常构成单项履约义务，企业应在确 认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露

列报： ——营业收入—— ■主营业务收入  —商品销售收入  —运输服务收入 ■其他业务收入 ——营业成本—— ■主营业务成本 —商品销售成本 —运输服务成本 ■其他业务成本

命题角度：分析不同业务模式下运输费用的确认和列报。 这一知识点可能考核“分析咨询题”，即被审计单位拟开展某一新业务， 财务总监希望注册会计师就不同的业务模式给出分析意见。例如： （1）甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批 产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用，且控制 权在出库时转移给乙公司。 （2）甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批  产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用，且控制 权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

（二）PPP 项目合同

PPP项目合同的双特征

PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。该合同应当 同时符合下列特征（以下简称“双特征”）： （1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务； （2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

1、社会资本方和政府方 2、社会资本方在运营期间代表政府使用PPP项目资产提供公共产品和服务 3、社会资本方就提供的公共产品和服务活动补偿

PPP项目合同的双控制

PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）： （1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格； （2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

1、政府方控制或管控社会资本方提供该产品和服务的类型、对象和价格 2、政府方在合同终止时，控制PPP项目资产的重大剩余权益

会计处理的一般规定

（1）社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定其 身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。 （2）社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如PPP项目资产建造服务、 建成后的运营服务、维护服务）的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格按 照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。 （3）在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照相关规定 进行会计处理。即，对于确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资 本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转 至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。 （4）社会资本方不得将PPP项目资产确认为其固定资产。 （5）社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应 付合同对价的一部分的，社会资本方应当作为收入进行会计处理，不作为政府补助。 （6）PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当确认与运营服务相关的 收入。 （7）为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用 状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预 计发生的支出，按照或有事项准则的规定进行会计处理。

社会资本方项目运营期间的会计处理模型（双模型）

无形资产模式

在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务  的对象收取费用，但收费金额不确定的

该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定  可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确  认为无形资产，并按照相关规定进行会计处理

金融资产模式

在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的  现金（或其他金融资产）条件的

应当在其拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确  认为应收款项，并按照相关规定进行会计处理

（三）里程碑业务 （黑马）

（1）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度， 并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业在评估是否采用产 出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客 户转移商品控制权的产出指标。 （2）在评估是否采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度时，企业应当分析 合同中约定的里程碑与履约进度是否存在差异，如果企业在合同约定的各个里程碑之间 向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不 恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。

考点 1、考察定制化产品是否确认无形资产 2、考察里程碑付款，30%付款、50%付款，95%付款，质保期结束后支付100%款项，按照时间点确认收入 3、履约进度的确定不要被里程碑绑死了，要看实质上给客户转移了多少的经济资源。约定30%里程碑怎么 怎么样、50%里程碑怎么怎么样、80%怎么怎么样，就按照30%、50%、80%确认收入是否恰当，要具体情 况具体分析，看约定的里程碑和实际履约进度是否存在差异

6、企业所得税新规

（一）研发费用加计扣除

加计扣除政策

一般企业

未形成无形资产计入当期损益的

按照研发费用的75%加计扣除

形成无形资产的

按照无形资产成本的175%摊销扣除

制造业企业

未形成无形资产计入当期损益的

按照研发费用的100%加计扣除

形成无形资产的

按照无形资产成本的200%摊销扣除

注：制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收  入占收入总额的比例达到50%以上的企业。

其他规定

（1）企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额 的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。 （2）企业委托境外研究开发费用与税前加计扣除：企业委托境外的研发费用按照 费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，不超过境内符合条件的研  发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。 （3）其他相关费用，例如专家咨询费、研发保险费、代理费、差旅费、会议费、 职工福利费、补充养老和医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费  用总额的10%。

（二）企业取得政府财政资金的收入时间确认

定额定量给予资金的，基本和会计口径一直，按照权责发生制确认收入 财政部门根据企业销售货物、劳务的数量、金额的一定比例给予资金的，应按照  权责发生制原则确认收入；除此之外其他情形，按照实际取得的时间确认收入。

会计的口径：以应收金额确认

命题角度：关于企业取得财政补贴资金的处理问题。（税会结合） 解题时，需注意先判断企业取得的补贴资金是否属于商品售价的组成部分， 如是，则属于企业营业收入；如否，需进一步确定是否属于政府补助。 1、财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全 部或部分资金支付的，是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分。 ①会计处理：按照收入准则的规定进行会计处理，在商品控制权转移时确认收入 ②企业所得税处理：应当按照权责发生制原则确认收入 2、与资产相关的政府补助 ①会计处理：采用总额法或净额法进行会计处理。 总额法：确认为递延收益，随着资产的使用逐步结转入其他收益 净额法：在取得当期冲减资产的账面价值 ②企业所得税处理：应当按照实际取得收入的时间确认收入 3、与收益相关的政府补助 会计处理：通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本 企业所得税处理：应当按照实际取得收入的时间确认收入

★（三）混合性投资业务的所得税处理（原文背） 像股又像债、夹层投资（我国准则没有，我国该是 股就是股，该是债就是债）

同时符合下列条件的混合性投资业务，按债务投资和利息收入的规定进行企业所得税处理： （1）被投资企业需要按约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润）； （2）有投资期限或条件，期满或满足条件后被投资企业需赎回投资或偿还本金； （3）投资企业不拥有净资产的所有权； （4）投资企业不具有选举权和被选举权； （5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

★（四）可转债转换股权投资的所得税处理（高度关注购买方）

持有期间，购买方作为利息收入纳税，发行方作为利息支出税前扣除

转换时点，购买方应收未收利息一次性纳税（股权投资成本=购买价款+应收未收利息+税费），发行方应付未付利息视同已付，予以税前扣除

模块二收入（4分）

7、合同合并和合同变更

（一）合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或相近时间先后订立的 两份或多份合同，满足以下条件之一的，合并为一份合同进行会计处理

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易； （2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； （3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成相 关准则规定的单项履约义务。

命题角度1：关于合同合并的会计处理（会审综合） 注意分析两份或多份合同是否基于同一商业目的或定价彼此依赖，如是， 则需要按照合同合并进行会计处理。在审计项目组成员编制的审计工作底 稿中，如果留意到某一合同的毛利率处于偏高水平，而管理层的解释证实 该合同与其他合同构成一揽子交易，注册会计师需要重点关注是否存在该 合同的定价显著偏高（与其他合同一并考虑才符合公允定价），在未正确 进行合同合并处理时将导致报告期内的收入和利润被高估。

（二）合同变更

（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。合同变更增加了可明确区分 的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更 部分作为一份单独的合同进行会计处理。 （2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。合同变更不属于 上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的， 应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行 会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未 确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价 金额。 （3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。合同变更不属于上 述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的， 应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并 调整当期收入和相应成本等。

命题角度2：判断合同变更的情形和会计处理 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款 新增合同价款是否反映新增商品的单独售价

是→合同变更部分作为单独合同处理

否→合同变更日未转让商品是否和已转让商品是否可明确区分

是→合同变更部分作为原合同的终止新合同的订立 新合同的交易价格=未履约完毕的+合同变更的部分

否→合同变更部分作为原合同的组成部分 在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等

8、识别合同中的单项履约义务

商品能够明确区分+合同层面能够明确区分→可明确区分的商品→单项履约义务 1、客户能够从该商品本身或与能够与易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分 2、企业向客户转让该商品的承诺和合同中的其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的

下列情形表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分： （1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形  成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。 （2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。 （3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺  的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。

命题角度：判断合同中的承诺是否存在高度关联性。 需要注意高度关联性的内涵，是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会 受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。例如，假设甲公 司在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客 户生产若干样品，不应仅仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品 之间存在高度关联性。只有在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使 用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要 求的模具及样品转让给客户，才表明设计生产专用模具和生产样品之间互 相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一 项履约义务。如果未能正确地识别履约义务，将可能导致收入确认存在重 大错报。

9、确定交易价格

（一）可变对价

识别可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积 分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。 根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

确定可变对价的最佳估计数

期望值或最可能发生金额

计入交易价格的可变对价金额的限制

包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时， 累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额

“极可能”发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求  达到“基本确定（即，可能性超过95%）”

★★★命题角度：关于现金折扣的会计处理（税会综合）。 （1）会计角度，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照关于 可变对价的相关规定进行会计处理，而不应继续沿用旧准则的理念（视为 带有融资性质的活动）在现金折扣发生时确认为财务费用。 （2）增值税角度，现金折扣发生在销售之后，仍被视为融资性质的理财 行为，在计算增值税时，折扣额不能从销售额中扣除。 （3）企业所得税角度，企业应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品 收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

（二）合同中存在重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现  金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。

（三）非现金对价

非现金对价的计量

非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。 客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公 允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺  向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

注意辨析： 1、企业以存货换取客户的存货、固定资产和无形资产等，应执行 收入准则并按非现金对价的有关规定进行会计处理 2、非货币性资产交换准则，换出定换入

非现金对价公允价值变动的计量

非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收 取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因  而发生变动。

合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当 作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处  理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额 不应计入交易价格。

（四）应付客户对价

（1）企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户  对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。 （2）企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额  应当冲减交易价格。 （3）向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付  客户对价全额冲减交易价格。

命题角度：关于应付客户对价的会计处理。 企业与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初 始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，不应将该款 项不加以判断地作为应付客户对价并冲减交易价格。企业应依据合同约定 充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向企业提供了一项可明确区分 的商品，且企业取得了该商品的控制权，通常应将其作为购买商品处理， 而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。 是否从客户处取得明确可区分的商品或服务 且能够主导使用并从中获益

是→价格是否公允

是→采购商品或服务

否→按公允价值确认采购商品或服务、超出公允的部分冲减收入

不能合理估计→全额冲减收入

否→全额冲减收入

10、分摊交易价格

（一）分摊方法

当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价 格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有 权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独 售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

（二）估计单独售价

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应 当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法 等方法合理估计单独售价。企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情 况采用一致的估计方法。 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠 确定时，可采用余值法估计其单独售价。

11、确认收入

（一）在某一时段内履行的履约义务

确认条件

边履约边受益+返工测试：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益 企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务， 如果该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户 在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的的经济利益。

边建造边控制：客户能够控制企业履约过程中在建的商品 企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服 务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品 履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。

不可替代用途+合格收款权：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整 个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（补偿其发生的成本和合理利润） ①商品具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制， 也应当考虑实际可行性限制，但无须考虑合同被终止的可能性。 ②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（“合格收款权”）。有权 就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企 业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权 利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所 致（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因），在整个合同期间内的任一时点，企业 均应当拥有此项权利。

收入确认

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入， 履约进度不能合理确定的除外。 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定 履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。

命题角度1：关于判断收入是否在某一时段确认。 对于情形一和情形二，较容易做出判断；尤其是情形二，重点关注企业 创建在产品、在建工程、尚未完成的研发项目等典型情形。对于情形三， 是高频考点，需关注如下细节问题： （1）在论述时，“不可替代用途”和“合格收款权”均需要分析到位，不可 遗漏采分点。 （2）在判断是否符合“合格收款权”时，需注意满足“能够补偿其已发生 成本和合理利润”的条件，也就是说，仅仅补偿“成本”是不够的；此外， 如果合同中仅约定了总价款一定比例的违约金或不可返还的定金，通常 也无法满足上述条件。 （3）需关注，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有“合格收 款权”，才能满足在某一时段确认收入的条件。

（二）在某一时点履行的履约义务

控制权转移的迹象

在客户取得相关商品控制权时点确认收入 （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实物占有商品， 则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法 获得这些利益。客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦 然。例如，采用交付手续费方式的委托代销安排。 （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主 要风险和报酬。 （5）客户已接受该商品。

“售后代管商品”安排（原文背）

商业实质+单独存放可识别+随时可交付+不自用不挪用 应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权： （1）该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的； （2）属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点； （3）该商品可以随时交付给客户； （4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

★命题角度2：关于“售后代管商品”安排（会审综合）。 需关注在售后代管商品安排下应当同时满足四项条件，才表明客户取 得了相关商品的控制权，需准确记忆该四项条件。此外，需要结合存 货监盘程序，识别监盘过程中留意到的售后代管商品，并结合收入准  则的规范，判断上述商品是否满足确认收入的条件，以及是否应纳入 存货盘点和监盘范围。（若不满足收入确认的条件，则不纳入）

12、合同成本

（一）合同取得成本的会计处理

（1）企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。 （2）企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同 均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这 些支出明确由客户承担。 （3）企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

（二）合同履约成本的会计处理

同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产： （1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。 （2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。 （3）该成本预期能够收回。

（三）计入当期损益的支出

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：  （1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担； （2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中； （3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关； （4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

13、特殊交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额 （即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额 确认负债（预计负债——应付退货款）；

按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价 值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值， 扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计进行 会计处理

（二）附有质量保证条款的销售

服务型质保：单项履约义务，收入准则，保证型质保：不构成单项履约义务，或有事项 应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。 企业提供额外服务的（即“服务型”质保），应当作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处 理；否则，质量保证责任（即“保证型”质保）应当按照或有事项的要求进行会计处理。

“服务型”质保和“保证型”质保的区分： （1）客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。 （2）在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时， 企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。 具体而言： ①法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独 的质量保证服务。 ②质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。 ③如果企业必须履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业负责运输被客户 退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

（三）主要责任人和代理人

在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权

拥有：主要责任人（总额法确认收入）

不拥有：代理人（净额法确认收入）

与判断控制权相关的迹象

谁承担向客户转让商品的主要责任：（1）企业承担向客户转让商品的主要责任； 谁承担商品的存货风险：（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险； 谁决定定价：（3）企业有权自主决定所交易商品的价格等。

命题角度：关于主要责任人和代理人（总额法和净额法）的判断问题。（先控制权后迹象） 这是典型的“分析咨询题”命题点，首先需要判断“是否已经拥有对商品的控制权”，再进一步结合 “主要责任”“存货风险”和“定价权” 三个方面的核心迹象，对案例细节进行匹配和分析，常见的案 例要点总结如下： （1）主要责任：承担运输、理货、装卸、退换货和赔偿等责任； （2）存货风险：承担丢失、毁损和贬值等风险； （3）定价权：对于商品定价权的影响力（单独决定还是共同决定）。  此外，需要关注：与控制权相关的三个迹象的分析，有时并不能明确区分主要责任人和代理人， 这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于 控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

（四）附有客户额外购买选择权的销售

销售激励 客户奖励积分 未来购买商品的折扣券 合同续约选择权等

1、应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利 2、客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为 企业向该客户提供了一项重大权利

会计处理

提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照有关交易价格分摊的要求将交易价格 分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择 权失效时，确认相应的收入

命题角度：关于合同负债的会计处理和列报问题。 （1）合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产” 或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下的合同资产和合同负债 应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 （2）向客户收取的款项中，增值税的部分，不符合合同负债的定义。 （3）企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目， 不再使用“预收账款”“递延收益”等科目。

（五）授予知识产权许可

评估该知识产权许可是否构成单项履约义务 是→时间段or时间点确认收入

不构成单项履约义务的情况： 1、该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺 2、客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益 企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理

★构成单项履约义务时且在时间段内确认收入的情况： ①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。  ②该活动对客户将产生有利或不利影响。 ③该活动不会导致向客户转让商品。

（六）售后回购

企业负有回购的义务

回购价＜原售价：租赁交易 回购价≥原售价：融资交易

客户拥有回售的权利

合同开始日评估客户具有形式回售权的重大经济动因

回购价＜原售价：租赁交易 回购价≥原售价：融资交易

合同开始日评估客户不具有形式回售权的重大经济动因

附有销售退回条款的销售

命题角度：关于售后回购商品的处理问题。（税会结合） 关于售后回购，需关注以下内容： （1）会计角度：需判断企业有权回购或应客户要求回购时，应作为租赁交易、融资交易还是附 有销售退回条款的销售进行会计处理，具体内容参见上述。 （2）企业所得税角度（仅区分是否属于融资性质）： ①不属于融资性质的：销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 ②属于融资性质的：有证据表明以销售商品方式进行融资，不符合销售收入确认条件的，收到 的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 （3）增值税角度：不论在会计和企业所得税法中属于何种情况，增值税法中均作为商品销售行 为进行税务处理。 ①销售额为纳税人发生应税销售行为时收取的全部价款和价外费用。  ②纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开 具发票的当天。

（七）客户未行使的权利 （客户充了1000，未来有一部分可能不消费）

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入

当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所 放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则， 企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

例如2022年客户充值了1000元，企业预期客户可能会放弃100元的权利，截止2022年12月31日，客户使用 并消费了700元，则客户行使合同权利的模式就是700/(1000-100)=77.78%，实际行使的合同权利÷（全部权 利－预期会放弃的权利），进而按照这样的比例将100*77.78%=77.78确认为收入，故，700+77.78=777.78 就是我们2022年应当确认的全部收入

（八）无须退回的初始费 （初始收了客户会员费）

初始费用是否与向客户转让已承诺的商品相关

否→作为未来转让商品的预收款，在未来转让商品时确认收入 （收了笔钱，做了个行政类的登记了个会员之后就没了）

是且构成单项履约义务→在转让该商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入 （充会员送了一个水杯，网上一查这个水杯300块，我冲了200块会员送了我这个水杯）

是但不构成单项履约义务→在包含该商品单项义务履约时，按分摊至该商品的交易价格确认收入 （充会员以后来健身结束后给你拉伸，在此刻不构成单项履约义务，只有在之后来健身之后才会 给你拉伸，是和未来健身房要履约的健身服务相关）

模块三金融工具（4分）

14、金融工具分类

（一）分类的基本原则

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金  融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类： （1）第一类：以摊余成本计量的金融资产； （2）第二类：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产； （3）第三类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。  对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。

权益工具投资中的关键要点： 1、只有非交易性权益工具投资才能指定 2、可回售工具投资者角度分类为债务工具投资，不能指定 3、明股实债不满足权益工具投资的定义，不能指定 4、累计的其他综合收益、处置时的利得均不得影响损益，只能计入留存收益 5、成本不能轻而易举的代表公允价值的最佳估计：A公司自投资后，环境、业务、业绩发生了变化

债务工具投资中的关键要点： 1、是否符合基本借贷安排 2、关注出售的业务模式需要满足金融资产终止确认的条件 3、结合应收款项综合掌握

（二）关于金融资产的合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济 特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且  其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资），其合同现金流量特征应当 与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本 金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即SPPI测试）。 利息为广义概念，包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风 险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

（三）关于企业管理金融资产的业务模式

业务模式评估

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。  业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售 金融资产还是两者兼有。

以收取合同现金流量为目标的业务模式 在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存 续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人 员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。

其他业务模式（出售） 如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以 收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价  值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（四）金融资产分类的特殊规定

企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产 应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公 允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经做出，不得撤销

命题角度：关于金融资产分类的判断问题

可转换公司债券

可转换公司债券虽然具有债权工具投资的特征成分，但因嵌入了一项转 股权（未来转为权益的权利），所以整体上不符合本金加利息的合同现  金流量特征，故应分类为“第三类金融资产”。FVPL

人民币结构性存款

结构性存款，即为嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指  数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定 风险的基础上获得相应的收益。因挂钩基本借贷安排以外的因素，不 符合本金加利息的合同现金流量特征，故应分类为“第三类金融资产”。

非保本浮动收益型理财

常见情形有二： 其一，穿透来看，该理财产品投资于各类股票、债券等底层资产组合，很显然， 不符合本金加利息的合同现金流量特征，故应分类为“第三类金融资产”。 其二，穿透来看，该理财产品投资于严格满足本金加利息的合同现金流量特征 的某项或某几项金融资产（如贷款组合），且存续期与底层资产相一致，收益 也均来源于底层资产并全部用于向持有人分配，假设不考虑其他条件，该理财 产品可能符合本金加利息的合同现金流量特征，在“持有收取合同现金流量”的 业务模式下，应分类为“第一类金融资产”。实务中基本不存在 ①投资的底层资产本身满足基本借贷安排 ②理财产品和底层资产存续期一致 ③理财的收益均来自源于底层资产的收益 ④理财的收益都全部向持有人分配 此外，有些题目会这样“挖坑”——企业购买理财产品是为了到期获得收益。这 容易形成一种误导，即误认为该理财产品必然属于“持有收取合同现金流量”的 “第一类金融资产”，而忽略了对其合同现金流量特征的判断。

国债投资

通常符合本金加利息的合同现金流量特征，需要结合管理金融资产的业务模式进行判断

应收账款和应收票据

需注意，不能“想当然”认为其必然属于“第一类金融资产”，应结合保理贴现、 背书转让的频率和金额，以及是否满足金融资产终止确认的条件综合判断业 务模式，进而确定其分类

各类形式的对外借款或投资

例如，与收益率挂钩底层项目的运营情况（如高速公路的车流量）， 或者合同现金流量特征中包含杠杆因素等。很显然，不符合本金加 利息的合同现金流量特征，故应分类为“第三类金融资产”

基金

对于常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，穿透来看， 由于其通常投资于动态管理的资产组合，不符合本金加利息的合同现金 流量特征，故应分类为“第三类金融资产”

浮动利率债券

需注意是否有引入基本借贷安排以外的汇率风险、经营风险等，还应  根据管理金融资产业务模式进行进一步分类

股票

对于二级市场股票、非上市公司股权等，均不符合本金加利息的合同现 金流量特征，故通常分类为“第三类金融资产”。同时，需要关注是否满足 非交易性权益工具投资的定义，以及是否选择将其进行指定

15、以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期 会计有关外，应当按照下列规定处理： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。 （2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损 失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确 认或被重分类。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其 他综合收益中转出，计入当期损益。 （3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获 得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损 失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

命题角度1：关于金融工具的重分类问题 （1）企业改变其管理金融资产的业务模式时（例如，企业被合并或重组 等），应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。需要说明 的是，企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。 （2）企业对所有金融负债均不得进行重分类。 （3）如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条 款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生 变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原 金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

命题角度2：关于不同类别金融资产的会计处理辨析

16、金融工具的一般减值模型

（一）三阶段模型

（二）预期信用损失的计量的简便办法

历史损失率+前瞻性估计/调整 按照同类的特性确定分组的标准 在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素的前提下，企业可在计量预期 信用损失时运用简便方法。 例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账款 逾期天数与固定准备率对照表。例如，若未逾期，为1%；若逾期不到30日，为2%； 若逾期天数为30至90（不含）日，为3%；若逾期天数为90至180（不含）日，为20% 等，以此为基础计算预期信用损失。 如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业 应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资 产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型 （如批发和零售客户）。

（三）金融工具减值的简化处理

关联方之间的资金拆借不能用简化方法 对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量 其损失准备： （1）由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产， 且符合下列条件之一： ①该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业 根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。 ②该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业 做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。 （2）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企 业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。 企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

（四）金融工具减值的账务处理

（1）企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了 损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的 情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金 融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。 （2）对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）， 企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少 该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。 借：信用减值损失  贷：其他综合收益——信用减值准备

命题角度：关于金融工具减值的重要结论 （1）对其他债权投资计提减值准备，不影响其账面价值，应计入“其他综合收益”。 （2）对合同资产计提减值准备，计入“资产减值损失”，而非“信用减值损失”。原计提 减值准备影响因素消失的，可在已计提减值范围内转回。适用ECL模型 （3）初始确认后信用风险并未显著增加的金融工具，按12个月确认减值准备。 （4）初始确认后信用风险发生显著增加的金融工具，但未发生信用减值的金融工具， 仍按账面总额为基础确认利息收入。 （5）对其他权益工具投资、交易性金融资产，均不确认减值损失。

17、金融负债和权益工具的区分

（一）是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

情景一：不能无条件避免赎回/回售/回购

→金融负债→回售权到期未行使→金融负债重分类为权益工具

情景二：强制付息

→金融负债，另注意无法无条件避免支付现金但支付存在一些限制也不能解除该支付 的义务，因为只是受到了限制，义务还是没有能被免除，还是金融负债

情景三：股息支付机制

→能够自主决定是否支付股息、没有到期日、对方没有回售权，或有固定期限但 发行方有权无限递延，则不是金融负债

情景四：股利制动、推动

制动：不发优先股股利，普通股股利也不能发 推动：发普通股股利，优先股股利也要发

→发还是不发这个动作如果能自主决定→不是金融负债

情景五：利率跳升机制

→若跳升不封顶（或只要跳升至超过市场上同类型、同期工具的利息水平） 导致企业未来会支付高额利息，理性决策人不会再展期→金融负债

情景六：投资者保护条款、交叉保护条款

发生无法无条件避免的事项时，触发投资者保护条款，一次性到期应付， 除非持有人大会豁免，但持豁免也是别人的权力，作为发行方还是无法 自主决定→金融负债

情景七：破产还是清算

破产→金融负债

实务中多由债权人提出，对于企业而言通常“不可控”，在实务中由“破产”导致发行方交付现金 或其他金融资产的合同义务无法无条件避免，将含有此类条款的金融工具分类为金融负债

清算→权益工具

清算多由企业自身提出申请，对于企业而言通常“可控”。发生“清算”时，发行方可以无条件避免交付 现金或其他金融资产，不具有强制性合同义务，因此，将含有此类条款的金融工具分类为权益工具

（二）是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

每股净资产 固定金额换取固定数量的股票，固定换固定，是权益工具，只要不满足，例如交付可变数量的权益工具，那就是债 无论是金额还是数量不固定，都不叫股东，所拿到的股票是现金的替代品，本质是金融负债

情景一：期权以现金净额结算

不能完全避免向另一方支付现金的义务→金融负债

情景二：期权以普通股净额结算

甲公司以普通股代替现金进行净额结算→金融负债

情景三：期权以普通股总额结算

甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的→权益工具

18、金融资产转移

（一）金融资产终止确认一般原则

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认： （1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止（合同到期而使合同权利终止）； （2）该金融资产已转移，且该转移满足相关准则关于终止确认的规定。

（ 二 ） 金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的情形 （重点关注追索权，附追索权不能终止确认，不附追索权则可以终止确认）

（1）企业无条件出售金融资产； （2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购； （3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融 资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条 款判断，该看跌期权或看涨期权为一项深度价外期权（极小可能会行权）。

模块四租赁（4分）

19、租赁识别

（一）是否存在已识别资产

已识别资产

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。  如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已 识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分 容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使 客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

实质性替换权

（1）概念。 即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换 权，则该资产不属于已识别资产。 同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：  ①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。 ②资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将 超过替换资产所需成本。 （2）判断要点。 ①如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利 或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换 权不具有实质性。 ②企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况， 而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件。 ③资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产 的权利或义务不属于实质性替换权。 ④企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的 实质性替换权。

（二）客户是否能够控制已识别资产使用权

企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的  几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

（三）客户是否有权主导资产的使用

有权主导资产的使用的情形

存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用： （1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。  在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式时，企业应当 考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。相关决策权是指 对使用资产所产生的经济利益产生影响的决策权。最为相关的决策权可能因资产性质、合 同条款和条件的不同而不同，具体包括：变更资产产出类型的权利；变更资产的产出时间 的权利；变更资产的产出地点的权利；变更资产是否产出及产出数量的权利。 （2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，且客户有权在整个使 用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资 产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计，企 业应当仅考虑在使用期间对资产使用作出决策的权利。

对“保护性权利”的考虑

合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产 供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款 和条件。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作出了限定，但是其本身不足以否 定客户拥有主导资产使用的权利。

租赁决策树

20、租赁期的确定

（一）租赁期的确定

租赁期包括：不可撤销的期间、合理确定将会行使续租选择权涵盖的期间、合理确定 将不会行使终止租赁选择权涵盖的期间 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有 权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵 盖的期间；承租人有权终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将 不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

（二）不可撤销期间

如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不 重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时， 企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有 权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。

（三）续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买 标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。

命题角度：关于合同中包含续租选择权的租赁期确定问题。 需要注意结合题目所给出的条件，评估承租人是否合理确定将行使续租选择权，需考虑的因素包括但不限于以下方面： （1）与市价相比，续租选择权是否赋予承租人更加优惠的合同条款和条件； （2）在合同期内，如果承租人进行或预期进行重大租赁资产改良，行使续租选择权可能为承租人带来重大经济利益； （3）租赁资产对于承租人的重要程度和不可替代程度，以及如果不行使续租选择权而是终止租赁，相关的成本是否重大； （4）如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因等。 ★★★读读读 还需要特别注意的是，如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当 谨慎确定租赁期。例如，企业与关联方达成“一年一签”的租赁合同（合同中可能没有明示的续租选择权条款），注册会计 师不能简单地认为租赁期为一年或该租赁构成短期租赁。这是因为基于企业与关联方的特殊关系，双方很可能达成一致的 默契，通过不约定续租选择权但到期自动续约的方式，既满足了租赁的业务需求，也规避了“租赁上表”的会计处理和财务 影响。此时，注册会计师应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租选择权以合理确 定租赁期。

21、承租人的会计处理

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债=固定付款额+实质固定付款额+取决于指数或比率的可变租赁付款额+购买选择权的行权价格+行使 终止租赁选择权需支付的款项+承租人提供担保余值预计应支付的款项 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括以下五项内容： （1）固定付款额及实质固定付款额。 （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。 可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格 指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额 应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付 款额均不纳入租赁负债的初始计量中。 （3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。  在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其 行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的 选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。 （4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。 在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使 或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权， 则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。 （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

（二）使用权资产的初始计量

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，  承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项： （1）租赁负债的初始计量金额。 （2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享 受的租赁激励相关金额。 （3）承租人发生的初始直接费用。 （4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复 至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

（三）短期租赁

注意续租选择权 （1）概念。 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。 （2）简化处理。 对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果 承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁 都应采用简化会计处理。 按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或其他原因导致租赁期发生的变化的，承 租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化 会计处理。 （3）包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。

（四）低价值资产租赁

（1）概念。 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 （2）判断要点。 ①承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行 评估，不应考虑资产已被使用的年限。 ②低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额（通常情况下，符合低价值资产租赁的 资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40 000元。），即仅与资产全新状态下的绝 对值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交 易的重要性。 ③如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资 产租赁进行简化会计处理。 ④值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该 资产时该资产不符合固定资产确认条件。 （3）简化处理。 对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低 价值资产同时还应满足只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于 获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关 联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

（五）转租赁

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对 原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。 承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作 为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产 负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

命题角度：关于使用权资产的会计处理问题。 （1）标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用的，承租人不应将租入资产作为在建工程 核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而应自租赁期开始日即作为使用权资产 核算并计提折旧。 （2）融资租赁手续费应计入租入资产价值，而不应单独作为长期待摊费用；但需要注意的是，对 租赁资产的后续支出，满足资本化条件的支出仍通过“长期待摊费用”进行核算。

22、租赁变更

（一）租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理： 加量：增加了使用权资产（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限； 加价：（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

（二）租赁变更未作为一项单独租赁处理

在租赁变更生效日，承租人应当按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊； 按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款 额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用 剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应 当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。 就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理： （1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减（终止确认）使用权资 产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的 相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）。 （2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

1、按照租赁付款额现值确认租赁负债及使用权资产 2、租赁变更生效日终止确认全部或部分的使用权资产与租赁负债，差额确认资产处置损益 3、按照变更后的折现率重新计量租赁负债，与原剩余的租赁负债的差额，调整使用权资产

23、售后租回交易

（一）售后租回交易中的资产转让属于销售

卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回 所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼 出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资 产出租进行会计处理。 如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金， 企业应当进行以下调整： （1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理； （2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进 行会计处理。 同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。 在进行上述调整时，企业应当按以下两者中较易确定者进行：  （1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异； （2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

（二）售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债。买  方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产。