综合卷一长期股权投资、企业合并和其他会计知识

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注册会计师综合卷一长期股权投资、企业合并和其他会计知识课程资料，全面覆盖了长期股权投资、企业合并、合并财务报表等相关领域的核心内容，以帮助准注册会计师深入理解并熟练掌握这些重要知识。通过学习，学生将能够准确判断并处理复杂的企业合并和长投问题，提高注册会计师综合阶段备考效率

注册会计师

注册会计师综合阶段辅导教材

长期股权投资

企业合并

作者其他创作

大纲/内容

模块五 长期股权投资、企业合并和合并财务报表（4分）

24、合并范围的确定和业务的判断

（一）合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有  可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（二）业务的判断

定义

业务指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过 程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。 合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程， 且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组 合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

要素

（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的  机器设备等其他长期资产的投入； （2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产  出能力的系统、标准、协议、惯例或规则； （3）产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利  息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

命题角度：关于业务的判断标准。 （1）在判断被收购标的是否构成业务时，其是否具有独立法人资格并非判断标准。 （2）集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一 项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取 得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产 的公允价值的，则该组合不构成业务。需要特别注意的是，集中度测试只限于非同 一控制下的情况。

25、企业合并涉及的或有对价

（一）同一控制下企业合并涉及或有对价的会计处理 （赌来赌去都是赌自己家人的业绩，儿子商铺运营不好，老爸再给点钱）

视同担保，或有事项，权益性交易 同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则 第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产， 以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价 结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资 本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下企业合并涉及或有对价的会计处理 （真正的赌）

市场化行为，交易性金融资产/负债，公允价值变动损益 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其  在购买日的公允价值计入企业合并成本。同时，或有对价符合金融负债或权益工具定  义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足  资产确认条件的（交易性金融资产），购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已 支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

26、各类交易在个别财务报表和合并财务报表中的会计处理

同一控制下的企业合并

1、——不产生新的资产和负债、对方定我方、差额冲权益—— 2、——或有对价确认预计负债或其他应收，结算差额调整资本公积—— ①不产生新的资产（如商誉等）和负债 ②对方定我方：长期股权投资初始投资成本：在最终控制方合并财务报表中账面所有者权益的份 额+最终控制方收购被合并方所形成的商誉 ③差额冲权益：付出的对价与初始投资成本的差额：调整资本公积→调整盈余公积、未分配利润 （1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面  上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产（如商誉等）和负债。 （2）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被  合并方在最终控制方合并财务报表中账面所有者权益的份额与最终控制方收购 被合并方所形成的商誉之和作为形成长期股权投资的初始投资成本，以支付现 金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差 额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本 溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证 券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的 差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本 溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润

1、——账面价值并入合并报表，不产生新的商誉—— （1）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，不产生商誉。合并  财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限， 在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计 算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 （2）合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至 合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行 抵销

多次交易分步实现同一控制下企业合并

1、——对方定我方，原投资账面价值结转，差额冲权益—— 2、——长投权益法→长投成本法：OCI不结转—— 3、——金融资产→长投成本法：账面价值结转—— （1）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有  者权益账面价值的份额与最终控制方收购被合并方所形成的商誉之和作为长期股权 投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股 权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本 公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 （2）合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而 确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位 直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理 （3）投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，原持有的分类为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的投资，应当转为成本法核算。原持 有股权为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，按照账面价值结转， 不确认损益（持有期间确认的公允价值变动损益在个别报表暂不处理，处置投资时一 并处理）

1、——不产生新的商誉—— 合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与  合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认  有关损益，其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的  期初留存收益或当期损益

非同一控制下的企业合并

1、——我方定我方，付出对价的公允—— 2、——或有对价在购买日的公允价值确认交易性金融资产/负债，后续变动计入公允价值变动损益—— （1）购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业  合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、 发行的权益性证券等在购买日的的公允价值 （2）按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，  贷记“资产处置损益”或“投资收益” 等科目，或借记“资产处置损益”“投资收益”等科目

1、——可辨认净资产的公允价值并入合并报表，与合并成本差额确认商誉—— 2、——可辨认净资产除了账面记录的以外，账面之外的也算，无形资产可辨认性标准—— 满足其一： ①源于合同性权利或其他法定权利 ②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于 出售、转移、授予许可、租赁或交换 3、——对于或有负债，不看发生的可能性，只要达到在购买日时公允价值能够可靠计量， 就要单独按照公允价值确认为负债—— 4、资产评估增值，产生递延所得税，且是递延所得税负债—— 应按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额，确认为商誉或者营业外收入

多次交易分步实现非同一控制下企业合并

1、——我方定我方—— 2、——长投权益法→长投成本法：旧的账面+新的公允，不结转，叠罗汉—— 3、——金融工具→长投成本法：旧的公允+新的公允，要结转，叠罗汉—— 在个别财务报表中，购买方应分别按以下情况进行处理： （1）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，长期股权投资成本为原权益法 核算股权投资的账面价值与新增投资成本之和，相关其他综合收益应当在处置该 项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理， 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确 认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。 提示：处置后的剩余股权根据长期股权投资准则采用成本法或权益法核算的，其 他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确 认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。 （2）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理 的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为 改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额 计入当期损益或留存收益，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转 入改按成本法核算的留存收益

原股权投资为权益法： 1、——按照原股权投资在购买日的公允价值重新计量（先卖再买），差额计入投资收益—— 2、——合并成本：重新计量的公允+新增投资的公允—— 3、——合并成本与可辨认净资产公允价值份额确认商誉—— 4、——涉及其他综合收益的，进行结转入投资收益—— （1）原股权为权益法核算的长期股权投资：  ①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公  允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。  ②购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入  股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。 ③ 在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允 价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。 ④购买方对于购买日之前持有的被购买的股权涉及其他综合收益的，与其相  关的其他综合收益（可转损益部分）应当转为购买日所属当期投资收益。 （2）原股权为公允价值计量的金融资产：  因在个别报表中已按公允价值计量，合并报表无须调整

购买子公司少数股权

1、——80%+5%：向独立第三方购买，按照付出对价的公允—— 2、——个别报表中，5%股权对应的现金流量为投资活动现金流量—— 自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2  号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值

1、——没有改变合并的状态，只是资本结构的变化，购买5%付出的对价与5%对应的净资产份额调整资本公积—— 2、——合并报表中，5%股权对应的现金流量为筹资活动现金流量—— （1）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。  （2）购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享 有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中 归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足 冲减的，调整留存收益

不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资

1、——就是处置长期股权投资—— 出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为  投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表

1、——不改变合并状态，只是资本结构的变化，处置5%收到的对价与5%对应的净资产份额调整资本公积 （购买少数股东权益的逆向运算）—— 在合并财务报表中，因出售部分子公司股权后，母公司仍能够对被投资单位  实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处  置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对  应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额应当  计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢  价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益

丧失控制权情况下处置部分对子公司投资

1、——长投成本法→长投权益法：处置长投+剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整（历史调留存，本期调投资收益）—— 2、——长投成本法→金融工具：没什么要说的，就是按照金融工具准则计量（交易性金融资产、其他权益工具投资） 在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照长期股权投资的规定进行会  计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他  相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大  影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理（应当改按权益法  核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整）。 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改 按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理， 其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益

1、——合并→长投权益法或金融工具，产生质变，无论是什么都对于剩余股权，按照丧控日公允价值重新计量（先卖后买）—— 2、——我得到的－我失去的=丧控日的投资收益，累计形成的其他综合收益、资本公积要结转—— ①得到的：处置股权收到的对价+剩余股权的公允价值 ②失去的：原持股比例计算的应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额和商誉之和 在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值  进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持  股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和商誉  之和的差额，计入丧失控制权当日的投资收益。与原有子公司股权投资相关  的资本公积、其他综合收益（可转损益部分），应当在丧失控制权时转为当  期投资收益

命题角度1：关于业务的判断问题咨询。 这一知识点可能考核“分析咨询题”，即被审计单位拟对外收购某一标的（可 能是某个法律实体，或是某种形式的资产组），财务总监希望注册会计师就 这一收购给出如下方面的意见：是否构成业务，或者满足何种条件时将构成 业务，或者不同的收购方案和条件对是否构成业务的影响等。解题思路如下： （1）分析是否构成业务时，应结合业务的定义和三要素，对案例背景给出 的各项条件进行逐一分解、对应和分析。 （2）需明确是否构成业务将导致会计处理的实质性差异，如构成，则适用 非同一控制下企业合并的处理思路（假设自第三方处收购），如不构成，则 适用外购资产的处理思路。很显然，后者不会因收购而产生商誉。

命题角度2：关于企业合并中或有对价的后续调整。 12个月，已经存在的情况调整，新的情况不调整 （1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要 调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。 （2）无论是购买日后12个月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况 导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整， 相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当 期损益。

命题角度3：关于被动稀释和内含商誉的结转问题。 投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关 “内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当 按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入 资本公积。

命题角度4：关于控制的判断问题。 （1）一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制 权的，通常不应认定对被投资方拥有控制。 （2）在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施 控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶 段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体） 时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。 ★（3）（承担可变回报的敞口是非常显著的，则对结构化主体拥有控制） 在判断是否控制结构化主体时，部分公司承担了对其投资的合伙企业 其他投资者的差额补足义务或回购义务，以保证其他投资者可以收回投资本 金和预期回报，即使其身份为有限合伙人或者未在合伙企业的投资委员会中 占半数以上席位，也不应据此直接认定对该合伙企业不具有控制。

命题角度5：关于同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并。 （1）合并方自控股股东购买股权，应当作为同一控制下的企业合并处理； 合并方在个别财务报表中，对于自控股股东购买的股权，其初始投资成本 应等于被合并方合并日的净资产账面价值乘以自控股股东购买的股权比例， 初始投资成本与合并方向控股股东支付对价的账面价值（或发行股份的面 值）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，则冲减留存收益。 （2）合并方自第三方购买股权，应当作为购买子公司少数股东权益处理。

模块六其他会计知识（4分）

27、固定资产、无形资产和投资性房地产

（一）固定资产

折旧

（1）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到 预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固 定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手 续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 （2）企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消 耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与 固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内 的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本 或其他相关资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更 新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资 产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

盘盈

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“ 以前年度损益调整”科目核算并按重置成本确定其入账价值。不得按照盘盈时的 市场价值计入营业外收入。

命题角度1：关于固定资产的更新改造问题（会审综合）。 需要训练阅读审计工作底稿（例如余额变动表、明细表等），并留意固定 资产与在建工程、成本费用等其他项目的勾稽情况。例如： （1）“本年新增”可能包括自在建工程转入的项目； （2）“本年减少”可能包括因更新改造而转出至在建工程的项目、报废或对 外处置的项目等，需关注是否将更新改造中被替换部分的账面价值扣除、 终止确认固定资产的相关损益类型等问题； （3）“本期计提折旧”与相关成本和费用具有映射关系，需关注折旧率是否 合理、折旧是否根据受益对象计入恰当的成本或费用账户。

（二）无形资产

定义和可辨认性标准

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产  满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准： （1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债  一起，用于出售、转让、授予许可、租赁或者交换。 （2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权  利和义务中转移或者分离。

内部研究与开发支出的确认和计量

（1）内部研究与开发支出资本费用化和资本化的确认。  ①企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。 ②开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。  ③如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全 部费用化，计入当期损益。 （2）内部开发无形资产成本的构成。 内部开发无形资产成本的构成，包括开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、 在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原 则可以资本化的利息费用等。在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开 发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的 可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产 的成本。

命题角度2：关于无形资产的可辨认性问题。 记忆无形资产可辨认性的两项标准。需关注，在非同一控制下的企业合并 中，购买方需要根据上述标准，充分辨识合并中取得的无形资产（尤其是 被购买方在原账面上未确认的项目）。例如，制药企业的研究和开发项目 ；制造业企业的特许经营权、有利合约等。

命题角度3：关于无形资产的研发问题（税会综合）。 （1）掌握无形资产的研发与企业所得税加计扣除的问题；对于加计扣除， 还应结合所得税会计的“初始确认豁免”予以综合掌握。 （2）掌握“委外研发”的综合性问题，立足委外研发的具体情况（如风险承 担、受益归属等），判断其实质属于“外购无形资产”还是“视同内部自主研 发”，并据此进行恰当的会计处理；此外，还应结合委托方的相关情况（如 是否为境外机构），掌握企业所得税的扣除规则。

（三）投资性房地产

已出租的建筑物

（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行 建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的 建筑物。 （2）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租 的建筑物不属于投资性房地产。 （3）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租 的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出 租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董 事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生 变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。 （4）集团内关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确认为投资性房地 产。但在编制合并财务报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地 使用权或建筑物在转换日的公允价值，确认投资性房地产。同时，转换日的公允价值 小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于 账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

命题角度4：关于投资性房地产的相关问题。 （1）分析企业持有的建筑物是否满足投资性房地产的定义。需要把握两个 要点，第一，企业对该建筑物的持有意图为用于经营出租，即应满足租赁的 定义（需结合租赁准则加以分析）；第二，除出租外，企业提供的其他相关 辅助服务不重大。 （2）集团内关联方之间发生租赁业务，需关注合并财务报表角度的交易实质、 相关合并抵销和调整方法。例如，【母公司将自有办公楼向子公司出租，母公司 个别财务报表中，该办公楼应作为投资性房地产进行核算，并将公允价值计量 模式下的公允价值变动收益计入当期损益，收到的租金确认为其他业务收入； 子公司的个别财务报表中，应按照租赁准则的相关规定确认使用权资产和租赁 负债，使用权资产需计提折旧，租赁负债随租金的支付而逐步减少；合并财务 报表的角度，由于其交易实质仍然是“自房自用”，应将个别财务报表中的上述 处理予以冲回，将出租的办公楼仍作为固定资产核算。】 （3）对于自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，除关注转 换日的贷方收益应计入“其他综合收益”外，还需结合所得税会计作出是否应确 认递延所得税负债，以及应计入何种项目的判断。

28、资产减值

（一）存货跌价准备的确认和计量

（ 1 ） 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可  变现净值的，应当按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。 （2）可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的 成本、**估计的销售费用以及相关税费**后的金额。 （3）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。确定存货可变现 净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目 的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明 其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变 现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

命题角度1：关于存货跌价的问题（会审综合）。 （1）纵观历年真题，当财务数据中给出存货和存货跌价准备的相关信息时， 通常旨在考查对存货减值风险的评估，即存在减值因素时，对存货跌价准备 计提不足或未计提。例如，被审计单位在面临竞争压力的情况下，以成本价 清库存，势必导致存货的可变现净值低于成本，而财务数据所示的存货跌价 准备不增反降，故存在少计相关资产减值损失的风险。 （2）如涉及资产负债表日后存货对外出售的情况，需要关注交易对手方是 否为公允市场中的第三方、是否涉及关联方交易、出售的存货占存货总额的 比例、出售价格是否为公平市场价格等，进而判断日后事项是否能够为资产 负债表日存货的计价提供可靠的审计证据。

（二）商誉减值测试与会计处理

商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，应当至少在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产 生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产 减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至 相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 （分摊的本质是哪些资产组或资产组组合能产生协同效应，产生的就将商誉分摊给他们 强调的是能够协同的客观事实，不得随意变更，不能今年分给资产组A+B，明年分摊给A+C）

商誉减值测试的方法

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组 或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理： （1）首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与 相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。 （ 2 ） 然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组 或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相 关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失， 减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值。 （3）最后，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占 比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 （4）以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理， 计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：  该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现 值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或 者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

归属于少数股东权益的商誉

因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司 中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的 资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东 的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账 面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与 其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。 相关资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的 商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及 其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值 损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行 分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

命题角度2：关于商誉减值的问题（会审综合）。 （1）进行商誉减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内。 （2）结合审计会计估计，考查了解与商誉减值测试相关控制的要求。例如，了解内部控制是注册 会计师应当实施的程序；了解内部控制并不足以得出内部控制运行有效的结论，进而也不足以据此 支持减少实质性程序样本量的做法。 （3）如注册会计师运用区间估计，评价被审计单位商誉减值测试时的重要假设的合理性（如折现 率、收入增长率等），需注意所使用的区间是否等于或低于实际执行的重要性（可能需要利用财务 报表整体重要性进行推算），进而判断该区间是否是适当的；理论上讲，作出的区间估计需要包括 所有“合理”的结果而不是所有“可能”的结果。 质疑：注册会计师做出的区间估计超过了实际执行的重要性是不当的 理由：所使用的区间应当等于或低于实际执行的重要性，所包含的是所有“合理”的结果而非所有“可能”的结果 （4）如果被审计单位在期末以被收购方已实现当期业绩承诺为由，认为商誉不存在减值迹象，未 根据会计准则规定进行减值测试，这是不妥的。无论商誉是否存在减值迹象，至少应当在每年年度 终了进行减值测试。 （5）商誉的分摊：资产组或资产组组合的协同效应，以发挥协同效应的范围为基础，将商誉进行分摊

命题角度3：关于资产减值的确认和转回。

合同资产适用信用减值损失模型 合同资产不属于金融工具 计提减值损失时计入资产减值损失而非信用减值损失

其他债权投资减值时不得减少其账面价值 借记信用减值损失，贷记其他综合收益

对于持有待售、处置组，减值迹象得已恢复，减值可以转回 划分为持有待售类别以前形成的资产减值，不得转回

29、职工薪酬

（一）非货币性福利的确认与计量

（1）企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价 值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、 销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。 （2）企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价 值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。

自产用于职工福利： 1、增值税视同销售确认销项 2、企业所得税看所有权（已经转移）要确认收入 3、会计处理确认收入

外购用于职工福利： 1、增值税不视同销售，进项税不得抵扣，已经抵扣的要转回 2、企业所得税看所有权（已经转移）要确认收入 3、会计处理不确认收入

（二）辞退福利的确认与计量

企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁  减建议所提供的辞退福利时和企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时  两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。 由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均  应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入管理费用，不计入资产成本。

命题角度：关于将自产或外购的货物用于职工福利的税会处理（税会综合）。

30、借款费用

（一）借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过 3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当 期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符 合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用 应当继续资本化。

非正常中断：不可预见+管理决策问题 正常中断：可预见

（二）专门借款的会计处理

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以在资本化期间内， 专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利 息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利  息金额。

（三）一般借款的会计处理

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据在资本化 期间内，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款 的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款 加权平均利率计算确定。

命题角度1：关于土地使用权参照借款费用资本化原则进行处理的厂房建设 土地使用权专门用于新厂房建设，在建设过程中，占用了该无形资产并且消耗了 其一部分的经济利益，土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部 分，计入在建工程成本，而不直接计入当期损益。考试中，还应当关注在建工程 的建设活动开始的时点，非正常中断以及达到预定可使用状态的时点，以确定摊 销是否属于厂房正常建设期间的在建工程成本。

命题角度2：关于一般借款和专门借款的会计处理辨析问题。

31、股份支付

（一）回购股份进行职工期权激励

回购股份借记库存股

（二）股份支付的类型和会计处理原则

（三）限制性股票激励计划

（1）授予日的会计处理：  ①收到认股款： 借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续）   贷：股本         资本公积——股本溢价  ②就回购义务确认负债： 借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额）   贷：其他应付款——限制性股票回购义务 （2）等待期内的会计处理： 按权益结算股份支付确认与计量原则处理。

（四）集团内股份支付的会计处理

母公司用自身权益工具授予子公司高管进行股份支付——母公司权益结算的股份支付，子公司权益性交易： ①母公司具有用自身权益工具结算的义务，母公司为结算企业；子公司享受到了高管的服务，子公司为接受服务企业。 ②子公司个别财务报表中，由于接受了员工的服务，应按照受益原则确认相关成本或费用，同时由于该激励由母公司 承担，根据权益性交易原则，应确认权益性交易下的资本公积；在借方确认相关成本费用时，应参照权益结算股份支 付原则，按照权益工具在授予日的公允价值，以及可行权数量的最佳估计数为基础确认相关资产成本或当期费用。 ③母公司个别财务报表中，由于授予的激励对象在子公司任职，视同为对子公司的投资，借方确认长期股权投资；由 于用自身权益工具授予激励对象，属于权益结算的股份支付，贷方按照权益结算股份支付的一般原则确认资本公积-其 他资本公积。 ④在合并财务报表角度，其本质是集团会计主体用自身权益工具来激励自身的员工，属于权益结算的股份支付，应当 将在个别报表中确认的子公司的资本公积与母公司的长期股权投资抵销，在合并报表中反应取得员工服务确认的管理 费用以及权益结算股份支付确认的资本公积-其他资本公积

母公司用非自身权益工具授予子公司高管进行股份支付——母公司现金结算的股份支付，子公司权益性交易： ①母公司具有用非自身权益工具进行结算的义务，母公司为结算企业；子公司享受到了高管的服务，子公司为接受服务企业。 ②子公司个别财务报表中，由于接受了员工的服务，应按照受益原则确认相关成本或费用，同时由于该激励由母公司 承担，根据权益性交易原则，应确认权益性交易下的资本公积；在借方确认相关成本费用时，应参照权益结算股份支 付原则，按照权益工具在授予日的公允价值，以及可行权数量的最佳估计数为基础确认相关资产成本或当期费用。 ③母公司个别财务报表中，由于授予的激励对象在子公司任职，视同为对子公司的投资，借方确认长期股权投资；由 于并非使用母公司自身权益工具进行结算，因此本质上为现金结算的股份支付，应当在每个资产负债表日按照权益工 具的公允价值重新计量并确认应付职工薪酬的金额。 ④在合并财务报表中，其本质是集团会计主体使用非自身权益工具来激励自身的员工，其本质为现金结算的股份支付， 应当将子公司个别报表中确认的资本公积与母公司个别财务报表中确认的长期股权投资予以抵销，同时将权益结算的 股份支付与现金结算的股份支付确认费用的差额部分补计管理费用。

（五）可行权条件的修改及处理

有利修改：按照修改后的处理

不利修改：不考虑修改后的行权条件，最不利的（直接取消了）加速可行权

命题角度1：关于授予日的判断。 （1）授予日是指股份支付协议获得批准的日期，其中“获得批准” 的要求， 是指“企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致”。 （2）企业不得在股份支付协议获得批准的日期即授予日前，确认相关负债。

命题角度2：关于“一次授予、分次行权”的税会处理问题（税会综合）。 （1）在实务中，部分公司股份支付协议约定“一次授予、分期行权”，即在 授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每 个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条 件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在会计处理时应将 其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。 （2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件 （以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相 关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计 划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励 对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪 金支出，依照税法规定进行税前扣除。

命题角度3：关于股份支付计划的取消和作废问题。 （1）对于取消，应作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等  待期内确认的金额。 （2）对于作废，其实质是因权益工具未满足提前设定的可行权条件  （非市场条件）而被作废，应冲减前期已确认的相关成本或费用。

命题角度4：关于以首次公开募股成功为可行权条件的问题。 公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授 予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计 可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。例如，股权激励计划约 定，员工须服务至公司成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原 认购价回售给实际控制人。该约定表明，员工须完成规定的服务期限方可 从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而公司成功 完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。

命题角度5：关于“大股东兜底式”股权激励计划问题。 在控股股东合并报表中，结算企业母公司以现金结算（交付现金的金额与 公司股票价格下行风险相关），应当将该交易作为现金结算的股份支付处 理。例如，股权激励计划约定，公司股票价格上涨的收益归员工所有，下 跌的损失由控股股东承担且以现金支付损失。该交易以获取员工服务为目 的，交易的对价与公司股票的未来价值密切相关，故符合股份支付的定义。

32、或有事项

（一）预计负债的确认

预计负债的确认条件 （1）该义务是企业承担的现时义务； （2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业； （3）该义务的金额能够可靠地计量。

预期可获得的补偿 企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确 定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价 值。预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当单独确认为一项资产，而不能作为 预计负债金额的扣减。

（二）未决诉讼或未决仲裁

对于未决诉讼（或未决仲裁），企业当期实际发生的诉讼（或仲裁）损失金额与  已计提的相关预计负债之间的差额，应分别以下不同情况进行处理

命题角度：区分会计估计变更和差错更正。 会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和 由于会计估计错误导致的前期差错更正。解题方法是：如果企业前期作出会计 估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期 会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更 正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够 取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益 和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估 计变更的会计处理方法。

（三）重组义务

（1）企业承担的重组义务满足或有事项确认负债条件的，应当确认为预计负债。 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。直接支  出【不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出】。 （2）同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务： ①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工  人数、预计重组支出、计划实施时间等； ②该重组计划已对外公告。重组计划已经开始实施，或已向受其影响的各方通告  了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。

33、权益性交易

企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常 应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或 间接代为偿债、债务豁免或捐赠，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使 得上市公司明显的、单方面的从中获益，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本 性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

★命题角度1：关于权益性交易的认定问题。 随着考题实务性的不断提升，典型的“捐赠”“债务豁免”“代为偿债”等形式的权益性交易 已经“众所周知”，需关注实务中的其他交易形式，包括： 【（1）关联方以非公允的价格受让已减值的应收账款； （2）包含关联方在内的债权人向债务人作出了债务重组的安排； （3）购买方的控股股东以特殊身份支付企业合并业绩补偿款；（本来我该付的钱，控股股东帮我付了） （4） 以名义价格向关联方转让亏损子公司或评估值为负的资产负债组等。】 针对上述第（2）项，应重点关注关联方是否有超过其他非关联方债 权人对债务人作出债务豁免，如果有，超过部分应作为权益性交易，不得确认债务重组损益。

命题角度2：关于非货币性资产捐赠的处理问题。（税会结合）

34、政府补助

（一）政府补助的认定

企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。 企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源 于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会 计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。

（二）政府补助的分类

（三）会计处理方法

总额净额：考试已知 有关无关：大部分有关（和自然灾害发生才可能是无关）

35、持有待售和终止经营

（一）持有待售类别的计量

如果划分为持有待售的非流动资产或处置组时，账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额， 企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应 当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当 期损益，同时计提持有待售资产减值准备。 划分持有待售类别以前的减值不得转回，之后的可以转回 如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的 金额应当予以恢复。并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转 回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。 持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

（二）终止经营

终止经营的定义包含以下三方面含义： （1）终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分的经营和现金流量在企业经营和 编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是 一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。 （2）终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经 营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的 一部分。专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模。 （3）终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一： ①组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等）； ②组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。

终止经营的范畴要比持有待售的范畴广 持有待售强调“售”，而终止经营要求满足的时点要求，一个是资产负债表日已经出售、关停、报废， 第二个是已经划分为持有待售类别，要注意，关停、报废的不属于持有待售，因为持有待售强调“售”

命题角度：关于持有待售和终止经营的会计处理。 （1）相比于持有待售，终止经营的内涵更加广泛，即除了涵盖了持有待售的情形， 还涉及出售、结束使用（如关停或报废）等情况。由此也可知，企业不应当将拟结 束使用（或暂时停止使用）而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。 （2）关于持有待售类别公允价值的确定，如果企业已经获得确定的购买承诺，应 当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值；如果企业尚未获 得确定的购买承诺，应当对其公允价值做出估计优先使用市场报价等可观察输入值。 （3）关于持有待售的长期股权投资，应参照下表总结予以掌握。

36、所得税

（一）暂时性差异和非暂时性差异

常见的暂时性差异 （1）资产计提减值准备； （2）会计与税法折摊方法和年限不同产生的差异； （3）内部研发无形资产摊销加计扣除（不确认递延所得税资产）； （4）以公允价值计量的金融资产公允价值变动； （5）长期股权投资权益法核算（考虑持有意图）； （6）实际支付时可税前扣除的预计负债（产品质量保证金、未决诉讼、亏损合同和重组义务等，不包含关联方债务担保）； （7）税法上允许以后期间扣除的费用（职工教育经费、广告费和业务宣传费、未弥补亏损等）； （8）公益性捐赠支出等

内部研究开发形成的无形资产不确定递延所得税（初始确认豁免）： 1、不是产生于企业合并交易 2、确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 →不确认有关暂时性差异的所得税影响（不像所得税费用、其他综合收益、 资本公积、商誉，这里它没有科目能对应）

常见的非暂时性差异 （1）国债利息收入； （2）超标的职工薪酬（不包括职工教育经费）和业务招待费； （3）违法罚款、税收滞纳金等罚没支出（不包括合同违约金及银行罚息）； （4）超过金融机构同期同类贷款利率标准的利息费用； （5）非公益性捐赠支出； （6）关联方债务担保支出； （7）无形资产内部研发费用化支出加计扣除等

（二）特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认

1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。 直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述 法调整期初留存收益、【以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动】等。 2.与企业合并相关的递延所得税 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补 亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所 得税资产确认条件而不予以确认。 购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日 可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不 足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计 入当期损益。 ★3.与股份支付相关的当期及递延所得税 与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定 进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与 股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末 取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下， 应当确认相关递延所得税。 4.内部研究开发形成的无形资产 税法中规定，一般企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损 益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资 产成本的175%摊销。制造业企业自2021年1月1日起执行加计100%扣除（摊销）政策。 对于费用化支出，产生的差异只是影响当期，不会形成暂时性差异。 对于资本化支出，可能会出现暂时性差异。但根据会计准则的规定，如该无形资产的确认不是产生于企业 合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认 有关暂时性差异的所得税影响。 ★5.采用权益法核算的长期股权投资 对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税 影响，应考虑该项投资的持有意图以及投资对象的情况。（长期持有不确认，长期转短期要确认） 6.商誉的初始确认 在非同一控制下免税吸收合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被购买方的账面价值，而 账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，其 对应科目为商誉。在免税合并情况下，商誉的计税基础为0，账面价值和计税基础之间产生应纳税暂时性 差异，但不确认递延所得税负债，因企业合并成本是固定的，若确认递延所得税负债，则减少考虑递延所 得税后被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

命题角度：关于所得税的确认和计量。 关注如下常见陷阱（注意：所列举的情形为典型错误做法），包括： （1）公司在近几年连续亏损、持续经营能力存在重大不确定性的情况下，对所有可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产； （2）直接以等待期内确认的股份支付相关费用作为暂时性差异计算递延所得税资产，全部计入当期损益，未充分考虑未 来期间是否可能取得足够的应纳税所得额； （3）持有的其他权益工具投资以公允价值计量，在资产负债表日其公允价值高于成本，即存在应纳税暂时性差异，但未 确认递延所得税负债； （4）在非同一控制下企业合并中确认新的无形资产，产生应纳税暂时性差异，但未确认相应的递延所得税负债； （5）实施非同一控制下企业合并，错误地将商誉作为应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

37、非货币性资产交换

（一）确认时点原则

换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债  表日应当按照下列原则进行处理： （1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认  换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。 （2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止  确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

（二）商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： （1）换入资产未来现金流量在风险、时间分布和金额方面与换出资产显著不同。 （2） 使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预  计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

（三）计量原则 换出定换入（付出对价的公允）

38、债务重组

命题角度：关于债务重组的相关损益的确认问题。 （1）债权人应将债务重组损益记入投资收益科目。 （2）债务人以非金融资产清偿债务，应将债务重组损益记入其他收益科目。 （3）以单项或多项金融资产清偿债务的，将债务转为权益工具，或修改其他条款，应将债务重组损益记入投资收益科目。